Sprzedaż działek nabytych na własne potrzeby mieszkaniowe i rekreacyjne

Pytanie: Jestem rolnikiem. W roku 1995 nabyłam grunty rolne, których nie wykorzystywałam w działalności rolniczej i nie wchodziły one w skład mojego gospodarstwa rolnego. Nabyłam je na własne potrzeby mieszkaniowe i rekreacyjne. W roku 2010 rozpoczęłam starania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę siedliska, które wymagało poniesienia nakładów na uzbrojenie terenu. W tym czasie Gmina posiadała tylko studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tego terenu. Po przeanalizowaniu kosztów przygotowania dokumentacji uzbrojenia tej działki stwierdziłam, że przekraczają one moje możliwości finansowe. W związku z tym dokonałam podziału terenu na 12 działek i uzyskałam na nie warunki zabudowy z Gminy. W celu uzyskania środków finansowych w listopadzie 2010 roku sprzedałam 2 działaki. Następnie na skutek różnych sytuacji życiowych, nie mogłam kontunuować zamiaru przeprowadzenia zamierzonej przeze mnie inwestycji. W rezultacie w latach 2011, 2012, 2013 i 2014 sprzedałam pozostałe 9 działek. Dodam, że na powyższej nieruchomości nie prowadziłam żadnej działalności gospodarczej i nie uzyskiwałam dochodów z jej wynajmu. Nabycia dokonałam jednorazowo w celu realizacji celów mieszkaniowych i rekreacyjnych, sprzedaży dokonałam jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w ramach swobodnego dysponowania własnym (prywatnym) majatkiem. Czy moje działanie może być uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami?

Odpowiedź: Uważam, że zarówno z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również z punktu widzenia VAT działalność, o której mowa, nie stanowiła działalności gospodarczej. Szczegóły znajdują się w uzasadnieniu.

 Uzasadnienie: Odpowiedź należy rozpocząć od wyjaśnienia, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., w różny sposób definiują pojęcie działalności gospodarczej (a w jeszcze inny sposób działalność gospodarczą definiuje ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.). Może być zatem tak, że działalność gospodarcza w rozumieniu VAT nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. (odwrotnych przypadków ze względu na węższy zakres definicji działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie u.p.d.o.f. raczej nie ma).

I tak pojęcie działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż albo polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jednocześnie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

            W przedstawionej sytuacji trudno uznać, aby działania rolnika, o którym mowa, miały charakter zarobkowej działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, jak również że zbywanie nieruchomości stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Pozwala to uznać, że z punktu widzenia u.p.d.o.f. (z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym) działalność rolniczki nie stanowiła działalności gospodarczej.

            Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (zob. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Na gruncie tego przepisu sporna jest kwestia kiedy osoby fizyczne sprzedając działki działają w charakterze podatników, tj. sprzedaży dokonują w ramach stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu VAT działalności handlowej.

Przyjmuje się najczęściej, że o tym czy dochodzi do opodatkowania decyduje przede wszystkim to czy sprzedawane działki zostały nabyte w celu odsprzedaży (w celach handlowych) czy do celów prywatnych. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (I FSK 1118/11), „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów”.

Wyjątkowo jednak sprzedaż działek nabytych do celów prywatnych może następować w wykonaniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzieje się tak, jeżeli sprzedaży tej towarzyszą aktywne działania osoby fizycznej z zakresu obrotu nieruchomościami. Działaniami takimi są, przykładowo, uzbrojenie działek czy podjęcie charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami działań marketingowych.

Zasady powyższe obowiązują również w przypadku sprzedaży działek przez osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą. W przypadkach takich fakt, że sprzedawane działki stanowią fragment gospodarstwa rolnego nie oznacza, iż automatycznie sprzedaż tych działek następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem. Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (I SA/Bd 943/10), „nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą nastąpiła w ramach prowadzonej przez nią działalności rolniczej, a więc, że skarżąca, dokonując tej sprzedaży, działała jako rolnik, gdyż wyzbywała się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywała do tej działalności. (...) Skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej”. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez NSA, który w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. (I FSK 448/11) powtórzył za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10), że do opodatkowania podatkiem sprzedaży gruntów dochodzi, jeżeli „zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (...). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. (I FSK 277/12) orzekł, że „nie sposób uznać, że uzbrojenie bardzo dużej liczby działek o powierzchni łącznej około 112 ha i doprowadzenie do nich dróg dojazdowych nie zmierza do podniesienia ich wartości handlowej. W istocie więc zważywszy na skalę planowanych działań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, zachowania te wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek należy zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym”.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w przedstawionej sytuacji rolniczka nie nabyła działek w celu odsprzedaży, jak również poza podziałek działek w celu ułatwienia sprzedaży nie podjęła żadnych działań przemawiających za uznaniem sprzedaży działek za następującą w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Uważam zatem, że również z punktu widzenia VAT działalność rolniczki, o której mowa, nie stanowiła działalności gospodarczej.

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy online

 

Porada podatkowa opracowana w dniu 26 marca 2015 r. dla: 

zamów aktualizację odpowiedzi