Stosowanie stawki 0% do zaliczek dotyczących eksportu towarów

Pytanie: W listopadzie 2016 r. otrzymaliśmy częściową wpłatę na poczet eksportu. Wystawiliśmy fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę ze stawką VAT 0% i wykazaliśmy w deklaracji VAT za listopad jako eksport. W grudniu 2016 r. wpłynęła do nas zapłata za wystawione w grudniu 2016 r. faktury eksportowe pomniejszona o zaliczkę z listopada. Na jednej z faktur pokazano wystawioną fakturę zaliczkową z listopada. Data wysyłki towaru do odbiorcy (CMR) jest zgodna z datą wystawienia faktur, tj. grudzień 2016 r. Odprawę celną załatwia odbiorca. Odbiorca zobowiązał się dostarczyć nam dokument odprawy celnej. Do dnia 23.01.2017 r. nie mam tych dokumentów. Posiadam jedynie CMR. Jak wykazać tą sprzedaż w deklaracji VAT-7 za XII 2016?

Odpowiedź: Odpowiedź na pytanie zależy od tego czy otrzymana w grudniu 2016 r. miała charakter zaliczki, tj. czy została otrzymana przed dokonaniem dostawy towarów (dostawy towarów stanowiącej eksport towarów).

Uzasadnienie: Jak stanowi art. 41 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty. Z dalszej części tego przepisu wynika jednak, że stawkę 0% we wskazanych przypadkach stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

  1. wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę (chyba że ma zastosowanie art. 41 ust. 9b u.p.t.u., który pozwala na wywóz towarów w terminie późniejszy, bez utraty prawa do opodatkowania zaliczki stawką 0%, jeżeli wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów),
  2. w terminie powyższym podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dominuje przy tym stanowisko, że brak wywozu towarów w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę (względnie w późniejszym terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 9b u.p.t.u.), skutkuje utratą prawa do zastosowania stawki 0% i koniecznością skorygowania deklaracji VAT-7/VAT-7K złożonej za okres rozliczeniowy otrzymania zaliczki (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2014 r., sygn. IBPP1/443-570/14/DK  czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-180/16/MD).

Nie jest natomiast bezwzględnie konieczne, aby w dwumiesięcznym terminie, o którym mowa, otrzymany został dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Unii Europejskiej. Odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 7 u.p.t.u. oznacza bowiem, że dokument taki może również zostać otrzymany – bez utraty prawa do stawki 0% - w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2016 r. ( ITPP3/4512-180/16/MD), „w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

  1. wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;
  2. podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów”.

Oznacza to, że odnośnie części eksportu towarów odpowiadającej zaliczce otrzymanej w listopadzie 2016 r. zachowujecie Państwo prawo do zastosowania stawki 0% do dnia 27 lutego 2017 r. (jest to termin złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., tj. deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił – jak zakładam – wywóz towarów). Jeżeli w terminie tym nie otrzymacie Państwo dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, konieczna będzie korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. celem wykazania w niej zaliczki opodatkowanej pierwotnie stawką 0% jako opodatkowanej stawką krajową (zapewne 23%).

Odnośnie pozostałej części możliwe są dwa scenariusze. Jeżeli również otrzymana w grudniu 2016 r. zapłata miała charakter zaliczki (tj. została otrzymana przed dokonaniem dostawy towarów), na podstawie art. 41 ust. 9a u.p.t.u. kwotę tę możecie Państwo wykazać ze stawką 0% w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. W takim przypadku prawo do opodatkowania tej części eksportu towarów stawką 0% zachowujecie Państwo do dnia 28 lutego 2017 r. (w tym dniu upłyną bowiem 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymaliście Państwo zapłatę). Jeżeli w terminie tym nie otrzymacie Państwo dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, konieczna będzie korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. celem wykazania w niej zaliczki opodatkowanej pierwotnie stawką 0% jako opodatkowanej stawką krajową (zapewne 23%).

W przeciwnym razie (tj. jeżeli zapłata w tej części została otrzymana po dokonaniu dostawy towarów), eksportu towarów nie powinniście Państwo wykazywać w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. (zob. art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 7 u.p.t.u.). Powinniście go wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. ze stawką 0% (jeżeli w terminie 27 lutego 2017 r., tj. w terminie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., otrzymacie Państwo dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej) lub ze stawką krajową (w przeciwnym razie).

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

 

Odpowiedź udzielona w dniu 24 stycznia 2017 r. dla: 

zamów aktualizację odpowiedzi