Ubruttowienie wynagrodzenia a podstawa opodatkowania importu usług

Pytanie: Jednostka w roku 2017 dokonała zakupu szablonu strony internetowej od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. W przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu opłaty licencyjnej za użycie szablonu strony internetowej Spółka, jako podmiot polski, ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, w wysokości 20% kwoty należności brutto, gdyż Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji licencjodawcy. Spółka zobowiązana była do zapłaty 100% wynagrodzenia dlatego musi ona dodatkowo ponieść koszt podatku u źródła poprzez ubruttowienie. Kwota do zapłaty wynosiła 90 USD. Kwota ubruttowiona 112,50 USD (podatek u źródła 22,50 USD). Jakie konsekwencje na gruncie podatku VAT rodzi ubruttowanie powyższego zakupu – jaką podstawę opodatkowania powinna przyjąć Spółka do wykazania w deklaracji VAT importu usług ? Czy jest to 90 USD czy 112,50 USD? Po jakim kursie należy dokonać przeliczenia podstawy opodatkowania zakładając że obowiązek podatkowy dla szablonu 90USD powstał 18.10.2017 r.?


Odpowiedź: Uważam, że – zakładając, iż ubruttowienie wynagrodzenia amerykańskiego kontrahenta miało charakter jednostronny – podstawa opodatkowania importu usług wynosi w przedstawionej sytuacji 90 USD (po przeliczeniu na złote). Organy podatkowe wydają się jednak reprezentować odmienne stanowisko w tej kwestii.

Uzasadnienie: Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Dotyczy to również importu usług (z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem art. 30c ust. 1 u.p.t.u.).

Mając to na uwadze zauważyć należy, że w przedstawionej sytuacji ubruttowienie wynagrodzenia amerykańskiego kontrahenta miało najprawdopodobniej charakter jednostronny, tj. nastąpiło bez jego wiedzy (tak też zakładam). W tej sytuacji według mnie nie można uznać, że dodatkowo naliczona kwota stanowi element zapłaty amerykańskiego kontrahenta. Uważam zatem, że – kontynuując założeniem, że ubruttowienie wynagrodzenia amerykańskiego kontrahenta miało charakter jednostronny – kwota ta nie powiększa podstawy opodatkowania importu usług, a więc w celu rozliczenia importu usług należy przyjąć podstawę opodatkowania w wysokości 90 USD (po przeliczeniu na złote).

Zastrzec jednak pragnę, że odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2015 r. (IPPP3/4512-72/15-4/JF). W tej sytuacji bezpieczniejsze jest przyjęcie, że podstawa opodatkowania importu usług wynosi w przedstawionej sytuacji jednak 112,50 USD.

Wyjaśnić jednocześnie pragnę, że zasady dokonywania dla celów VAT przeliczeń kwot wyrażonych w walutach obcych określają przepisy art. 31a u.p.t.u. Z przepisów tych wynika zasada, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, jak również, że podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (zob. art. 31a ust. 1 u.p.t.u.). Zasada ta obowiązuje również w przypadku importu usług.

W przeszłości istniały przy tym przepisy określające szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Obecnie przepisów takich nie ma, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia nabywanej usługi. Najczęściej zatem obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u., czyli:

  • z chwilą otrzymania przez zagranicznego usługodawcę całości lub części zapłaty – w zakresie w jakim zapłata taka otrzymywana jest przed wykonaniem usługi,
  • z chwilą wykonania usługi – w pozostałym zakresie.

Powoduje to, że do przeliczenia dla celów VAT podstawy opodatkowania importu usług (również w części dotyczącej doliczonego podatku u źródła, jeżeli przyjąć stanowisko, że stanowi on element podstawy opodatkowania importu usług) należy zastosować kurs średni USD ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (względnie kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania zapłaty przez amerykańskiego kontrahenta (jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w tym właśnie dniu) lub na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi (w przeciwnym razie; za dzień wykonania usługi należy uznać dzień udzielenia Państwu licencji do szablonu, o którym mowa).

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy online

 

Porada podatkowa opracowana w dniu 26 lutego 2018 r. dla:       

zamów aktualizację odpowiedzi