Import towarów z Chin przez Niemcy - rozliczenie PIT i VAT

PORADA PODATKOWA

1. Stan faktyczny

Firma ABC jest jednoosobową firmą, zarejestrowanym podatnikiem VAT, zarejestrowanym podatnikiem do transakcji unijnych (PL), podatki rozlicza w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Zakupy towarów są dokonywane w Chinach towar jest następnie sprzedawany w Polsce. Firma prowadzi tylko działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Firma dokonuje zakupu lamp LED w Chinach. Na podstawie faktur pro forma dokonuje płatności w USD, następnie jest jej wystawiana faktura właściwa, tak więc w chwili wystawienia faktury towar jest już opłacony.

 

2. Podstawa prawna:

  • art. 22 ust. 6b oraz art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
  • § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) – dalej r.p.k.p.r.
  • art. 11 ust. 1, art. 29a ust. 2 oraz art. 30a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.

3. Ocena prawna (aktualna na dzień 7 maja 2014 r.):

Pytanie: Czy w takiej sytuacji, tj. gdy data zapłaty jest wcześniejsza niż data faktury, rozliczamy różnice kursowe? Jeżeli tak, z jaką datą tę różnicę księgować?

Odpowiedź: W przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów różnice kursowe ustalane są zawsze na zasadach określonych przepisami art. 24c u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że różnice kursowe dzielą się na stanowiące przychody dodatnie różnice kursowe oraz stanowiące koszty uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe (zob. art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f.). Dodatnie różnice kursowe powstają, między innymi, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (zob. art. 24c ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, między innymi, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (zob. art. 24c ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Z przytoczonych przepisów (ani z żadnych innych przepisów) nie wynika, aby różnice kursowe nie występowały w przypadkach, gdy zapłata następuje przed datą poniesienia kosztu, tj. datą wystawienia faktury (za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu – zob. art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Nie jest zatem tak, że różnice kursowe powstają tylko, jeżeli najpierw znana jest wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a później wartość tego koszty w dniu zapłaty, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Różnice kursowe powstają również w sytuacji odwrotnej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2013 r. – sygn. IBPBI/1/415-1451/12/KB).

Datą powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz art. 24c ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., jest data powstania drugiej z porównywanych wartości. W omawianym przypadku jest to data poniesienia kosztu, tj. data wystawienia faktury. Z tą też datą różnice kursowe, o których mowa, należy księgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Pytanie: Towar jest dostarczany do portu w Hamburgu. Przybywa tam około 2 miesiące po dacie widocznej na fakturze od kontrahenta chińskiego. Tam jest poddany procedurze celnej przez przedstawiciela celnego z NIP unijnym (DE). Od partnera niemieckiego firma nie otrzymuje faktury, operacje dokonywane są za pośrednictwem firmy polskiej NIP (PL), która to firma dostarcza też towar do firmy ABC wystawiając następujące dokumenty w złotówkach:
1)    notę obciążeniową ze stawką „NP” za usługi "należności celno-podatkowe w imporcie”,
2)    fakturę VAT ze stawką 0% na podstawie art. 83 ustawy o VAT za następujące usługi:
-    fracht morski,
-    ubezpieczenie przesyłki,
-    dowóz z portu przeznaczenia,
-    opłata portowa w porcie przeznaczenia,
-    odprawa celna importowa,
-    dowóz przesyłki.

Operacja zakupu towaru nie jest traktowana jako import,  lecz jako nietransakcyjne przesunięcie towaru. I rozliczana jest dla celów VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, co wydaje się właściwe. Wątpliwości dotyczą sposobu ewidencjonowania tej transakcji w księdze i rejestrach. Podaję przykład:
1)    data faktury chińskiej – 10.01.2014 r.,
2)    data odprawy celnej na niemieckim SAD 22.02.2014 r.,
3)    data faktury i noty polskiej firmy spedycyjnej 23.02.2014 r.,

Dokonano następujących księgowań w PKPiR:
1)    dnia 27.02.2014 r. zakup towarów w kolumnie 10 – na podstawie chińskiej faktury wartość po kursie średnim NBP z dn. 9.01.2014 r. (księgowanie w dacie otrzymania towaru na magazyn),
2)    dnia 27.02.2014 r. – koszty uboczne zakupu w kolumnie 11 – na podstawie faktury polskiej firmy (zaksięgowany tylko w PKPiR, bez księgowania w ewidencji VAT),
3)    dnia 27.02.2014 r. – pozostałe koszty w kolumnie 13 – na podstawie noty polskiej firmy.

Czy koszty zostały zaksięgowane prawidłowo? Chodzi zwłaszcza o datę księgowania towaru. Sytuacja taka występowała także na przełomie roku, taki sposób księgowania zastosowano ze względu na dużą odległość czasową między fakturą, a „przybyciem” towaru. Znalazłam interpretacje podatkowe mówiące, że towar w imporcie także księgujemy w dacie faktury bez względu na długotrwałość dostawy. Znalazłam jednak również artykuł, że jeżeli towar przychodzi z fakturą z dużo wcześniejszą datą to należy zaksięgować w dacie otrzymania towaru robiąc adnotację o dacie faktury. Który sposób jest prawidłowy?

Odpowiedź: Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy r.p.k.p.r. Zgodnie z § 17 ust. 1 r.p.k.p.r., zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem § 30 r.p.k.p.r.) niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Jednocześnie jednak z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących PKPiR uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Z kolei z punktu 3 objaśnień do PKPiR wynika, że w kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży).

W świetle powyższego zakupy towarów handlowych otrzymanych po dacie wystawienia faktury dokumentującej ich zakup należy wykazywać (księgować) w PKPiR w momencie faktycznego ich otrzymania wskazując w kolumnie 2 datę wystawienia faktury. Dotyczy to również importowanych towarów (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2009 r. – sygn. ILPB1/415-826/08-4/AG). A zatem w przedstawionej sytuacji zakup towarów handlowych (lamp LED) należało wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie jego faktycznego otrzymania z datą 10 stycznia 2014 r. w kolumnie 2 PKPiR (przy uwzględnieniu kursu średniego USD ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 9 stycznia 2014 r.), zaś w kolumnie 16 PKPiR (Uwagi) należało zamieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem.

W podobny sposób księgować należy w kolumnie 11 PKPiR wydatki stanowiące koszty uboczne zakupu towarów handlowych, tj. zapisów ich dotyczących należy dokonywać w dniu otrzymania dokumentów, na podstawie których są księgowane (nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym - zob. § 17 ust. 2 r.p.k.p.r.). Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-826/08-4/AG). Czytamy w niej, że „w przypadku otrzymania wraz z towarem dokumentów księgowych dotyczących ubocznych kosztów zakupu (importu) towarów, zapisy dotyczące tychże wydatków należy ująć w dniu, w którym otrzymano dokumenty księgowe (zgodnie z § 17 ust. 2 cytowanego wcześniej rozporządzenia). Natomiast kiedy dokumenty te zostaną przez Wnioskodawcę otrzymane w terminie późniejszym niż data ich wystawienia, wówczas Wnioskodawca winien dokonać zapisu w dniu faktycznego otrzymania faktury”. A zatem w przedstawionej sytuacji koszty uboczne zakupu lamp LED należało wykazać w kolumnie 11 podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie otrzymania faktury polskiej firmy spedycyjnej z datą 23 lutego 2014 r. w kolumnie 2 PKPiR.

Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że wartość cła od towarów handlowych wykazuje się w kolumnie 10 PKPiR (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2009 r. - ILPB1/415-693/09-2/AA). A zatem przynajmniej należności celne udokumentowane notą wystawioną przez polską firmę spedycyjną powinny zostać ujęte nie w kolumnie 13 PKPiR, lecz w kolumnie 10 PKPiR (z datą 23 lutego 2014 r. w kolumnie 2 PKPiR). Podobnie może się mieć rzecz z pozostałymi należnościami, które dokumentuje ta nota (w tym jednak przypadku zależy to od rodzaju tych należności).
Wskazane powyżej zasady księgowania obowiązują również na przełomie lat, tj. również w takich przypadkach zapisów w PKPiR należy dokonywać w miesiącach otrzymania towarów lub dokumentów ze wskazaniem dat wystawienia faktur lub innych w kolumnie 2 PKPiR (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. – sygn. ITPB1/415-1074/12/WM). W takich przypadkach należy jednak pamiętać, że datą poniesienia kosztów pozostaje data wystawienia faktur lub innych dokumentów, a więc nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku zaksięgowania (jak czytamy we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. – sygn. ITPB1/415-1074/12/WM, „pamiętać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach, dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze”). Mogą być one zaliczone jedynie do kosztów uzyskania przychodów roku wystawienia faktury lub innego dokumentu, co często wymaga korygowania zeznań podatkowych złożonych za ten rok.

Pytanie: Ponieważ jest to nietransakcyjne przesunięcie (nie ma faktury ) obowiązek podatkowy powstał 15 marca 2014 r. W związku z tym w marcu dokonano następujących zapisów w rejestrach VAT: transakcje pozostałe zarówno po stronie VAT należnego, jak i naliczonego przy czym za podstawę opodatkowania przyjęto sumę następujących kwot - wartość z faktury chińskiej wg. kursu średniego NBP z dn. 14.03.2014 r. + wartość faktury polskiej firmy + wartość noty polskiej firmy. Ta sama wartość została wykazana w informacji podsumowującej VAT-UE, przy czym jako podmiot został wskazany niemiecki przedstawiciel celny (DE). Czy postawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów została wyliczona prawidłowo?

Odpowiedź: Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (zob. art. 11 ust. 1 u.p.t.u.). Do ustalenia podstawy opodatkowania w takich przypadkach stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2 u.p.t.u. (zob. art. 30a ust. 2 u.p.t.u.), czyli przepis stanowiący, że podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Nie jest do końca jasne co stanowi cenę nabycia w przypadku wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów importowanych. W mojej ocenie jest to wartość celna towaru powiększoną o cło. Organy podatkowe jednolicie uważają jednak, że cenę nabycia takich towarów stanowi powiększony o cło koszt zakupu importowanych towarów od dostawców pozaunijnych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. – sygn. ILPP4/443-292/11-2/PG, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2011 r. - sygn. ITPP2/443-530a/11/AW czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. - sygn. IPPP3/443-843/12-2/SM).

A zatem z pewnością prawidłowe było uwzględnienie w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wartości z faktury chińskiej (przeliczonej według kursu średniego USB opublikowanego na dzień 14.03.2014 r.) oraz należności celnych wynikających z noty wystawionej przez polską firmę. W mojej ocenie prawidłowe było uwzględnienie w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również tych spośród pozostałych kosztów, które powiększyły wartość celną tych towarów, jednak organy podatkowe są odmiennego zdania. A zatem uwzględnienie tych kosztów w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa, było niezgodne ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe.

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy online

zamów aktualizację porady