VAT z tytułu dostaw komisowych do innego państwa członkowskiego

 1. Stan faktyczny

 Spółka polska z siedzibą w Polsce prowadząca działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu, produkcji i sprzedaży odzieży, zawarła umowę dotycząca sprzedaży produktów na zasadach komisu z butikiem w Holandii. Obie firmy są podatnikami zarejestrowanymi w swoich krajach jako podatnicy podatku od wartości dodanej (podatnicy podatku VAT czynni), jak również jako podatnicy VAT-UE. W miesiącu grudniu firma z Polski dostarczyła do firmy w Holandii za pośrednictwem firmy kurierskiej, na podstawie dokumentu CRM, towar. Dostawa została potwierdzona. W umowie strony zawarły klauzulę, że zapłata za towar nastąpi na podstawie comiesięcznego raportu wystawianego przez firmę z Holandii, zawierającego informacje o rodzaju, ilości i cenie danego towaru oraz wszelkich kosztach poniesionych w związku ze sprzedażą. Raport zawiera też wysokość prowizji, o jaką zostanie pomniejszona wartość sprzedanego towaru. Strona holenderska oczekuje wystawienia faktury do każdego raportu miesięcznego (po dokonaniu częściowej sprzedaży konsumentowi końcowemu). Proszę o wyjaśnienie: Czy przepisy ustawy o VAT dopuszczają taką możliwość i na jakich warunkach?

2. Podstawa prawna

  • art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a, art. 13, art. 20 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.

 

3. Ocena prawna (aktualna na dzień 17 stycznia 2017 r.)

 

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dochodzi w szczególności na skutek dokonywanego w wykonaniu dostaw towarów wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (zob. art. 13 ust. 1 u.p.t.u.).

Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że przez dostawę towarów na gruncie VAT rozumie się, między innymi, wydanie towarów na podstawie umowy komisu pomiędzy komitentem a komisantem (zob. art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). W przypadkach takich – jeżeli spełnione są pozostałe warunki wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – dochodzi również do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-190/12-2/IR), „pomimo braku przejścia prawa własności do towarów w rozumieniu cywilistycznym, w momencie ich przemieszczenia – wywozu z Polski do Hiszpanii, Wnioskodawca będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz hiszpańskiego kontrahenta. Wydanie towarów na rzecz komisanta będzie jednoznaczne z przekazaniem mu w sensie ekonomicznym prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Powyższe związane jest z faktem zrównania dla celów podatku VAT wydania towarów komisantowi przez komitenta z faktyczną dostawą towarów (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy)”.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionej sytuacji, a więc w związku z dostarczaniem przedmiotowych towarów firmie holenderskiej dochodzi do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które na zasadach ogólnych (określonych przepisami art. 42 u.p.t.u.) mogą korzystać z opodatkowania stawką 0%. Nie wyłącza tego ani fakt, że towary są holenderskiej firmie dostarczane na podstawie umowy komisu, ani wskazany sposób rozliczeń między firmami.

A zatem przepisy u.p.t.u. dopuszczają dokonywanie transakcji, o których mowa. Transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które powinny być przez polską spółkę dokumentowane fakturami ze stawką 0% (zakładając, że spełnione są warunki zastosowania tej stawki określone przepisami art. 42 u.p.t.u.). Nie ma przy tym przeszkód, aby faktury takie były wystawiane raz na miesiąc (tj. aby każda z nich dokumentowała wszystkie dostawy dokonane w danym miesiącu).

Zastrzec jednak należy, że nie jest prawidłowe – przynajmniej z punktu widzenia polskich przepisów - dokumentowanie takimi fakturami wyłącznie dostaw towarów, które zostały przez firmę holenderską w danym miesiącu sprzedane. Jak zostało wskazane, dostawą towarów w rozumieniu VAT jest wydanie towarów na podstawie umowy komisu pomiędzy komitentem a komisantem. W konsekwencji faktury, o których mowa, dokumentować powinny wszystkie wydania towarów dokonane w danym miesiącu. Jeżeli zatem polska spółka chce postępować zgodnie z polskimi przepisami, powinna odmówić wystawiania holenderskiej firmie faktur uwzględniających tylko dostawy towarów sprzedanych w danym miesiącu przez holenderską firmę. Odpowiednie zastosowanie ma w omawianej sytuacji interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-359/15-2/KM), w której czytamy, że „w momencie wydania określonej partii towarów komisantowi (ich dostawie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy) zrealizowana została transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów, którą Wnioskodawczyni winna udokumentować wystawiając fakturę. W tym momencie na komisanta przeszło prawo do rozporządzania tą partią towarów jak właściciel, w rozumieniu ustawy. Błędnie postąpi więc Wnioskodawczyni wystawiając fakturę na dostawę tylko tych towarów, które komisant sprzedał w danym miesiącu na rzecz osób trzecich. Ponieważ powinna ona wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy całej partii towarów na rzecz komisanta, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tej dostawy dokonała”.

Dodać przy tym należy, że w przypadku transakcji krajowych obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, do których dochodzi na skutek wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zob. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy dostawy takie stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-359/15-2/KM). W interpretacji tej czytamy, że „obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów dokonaną na podstawie umowy komisu winien powstać u Wnioskodawczyni zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą prawidłowego wystawienia faktury dokumentującej dostawę określonej partii towarów na rzecz komisanta francuskiego. Dopiero w sytuacji braku wystawienia takiej faktury, obowiązek podatkowy powstałby 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy”.

Na marginesie wspomnieć warto o skutkach alternatywnego scenariusza, który zakłada, że w przedstawionej sytuacji towary nie są dostarczane na podstawie umowy komisu, lecz są sprzedawane holenderskiej firmie w momencie, gdy również ta firma dokonuje ich sprzedaży. W takim przypadku w polskiej spółce dochodziłoby do:

  1. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u.),
  2. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Holandii (na podstawie holenderskiego odpowiednika art. 11 ust. 1 u.p.t.u.),
  3. „krajowych” dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Holandii.

W przypadku tego scenariusza polska spółka najprawdopodobniej obowiązana byłaby do rejestracji VAT w Holandii oraz do rozliczania holenderskiego podatku VAT (przynajmniej od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Holandii).

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

zamów aktualizację porady