Opodatkowanie wynajmu mieszkań

1. Stan faktyczny

Jestem przedsiębiorcą, zajmuję się pośrednictwem handlowym z krajów "państwa trzeciego", korzystam ze zwolnienia z vat oraz kasy fiskalnej. Planuję zakupić na kredyt (zaciągnięty na firmę lub prywatnie, decyzji jeszcze nie podjąłem) dwa mieszkania, które następnie wynajmę na cele mieszkalne (wynajem długoterminowy). Czy mogę te mieszkania nabyć jako osoba prywatna, a następnie wprowadzić do firmy? Czy korzystniejszy jednak będzie dla mnie wynajem jako osoba prywatna? Czy decydując się na wynajem w ramach działalności będę mógł nadal korzystać z opodatkowania w formie podatku liniowego? Czy będę musiał wówczas nabyć kasę fiskalną? Z tego co wiem wynajem na cele mieszkalne jest zwolniony z VAT, zatem nie muszę rejestrować się jako czynny podatnik VAT, a tym samym nie odliczę VAT-u od zakupu nawet gdybym zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Czy to prawda? Czy pieniądze wydane na remont, urządzenie oraz koszty kredytu będę mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów? Czy do kosztów uzyskania przychodów będę mógł zaliczać koszty amortyzacji? Co jeżeli po kilku latach spłacę kredyt i będę chciał sprzedać mieszkania? Jak to podatkowo rozliczyć?

Niektórzy deweloperzy małe kawalerki sprzedają jako lokale inwestycyjne. Czy wynajmując lokale inwestycyjne (na cele mieszkalne ale wiem że w świetle prawa to jest nadal lokal inwestycyjny) mogę nadal korzystać ze zwolnienia z VAT, póki przychód z wynajmu nie przekroczy rocznie 150.000 zł?

2. Podstawa prawna

  • art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8, art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22i ust. 1 w zw. z poz. 01 załącznika nr 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.,
  • art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 z późn. zm.) – u.z.p.d.,
  • art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 10a i 36, art. 86 ust. 1 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.,
  • § 2 ust. 1 w zw. z poz. 26 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2454) – dalej r.z.e.

3. Ocena prawna (stan prawny na dzień 7 marca 2018 r.):

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z wynajmu traktowane są w sposób szczególny. Mogą one bowiem stanowić przychody z dwóch źródeł, tj.:

  1. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,
  2. przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Przychody z wynajmu stanowią przy tym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w dwóch przede wszystkich przypadkach, tj. gdy chodzi o najem składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz gdy umowy najmu zawierane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.). Powoduje to, że ma Pan wybór pomiędzy:

  1. rozszerzeniem działalności gospodarczej o wynajem nieruchomości (PKD 68.20.Z); spowoduje to, że przychody z wynajmu przedmiotowych mieszkań będą przychodami z działalności gospodarczej,
  2. podjęciem decyzji o „prywatnym” wynajmie przedmiotowych nieruchomości; spowoduje to, że przychody z wynajmu przedmiotowych mieszkań będą przychodami ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

 

Przychody z wynajmu jako przychody z działalności gospodarczej

Przychody z wynajmu przedmiotowych mieszkań jako przychody z działalności gospodarczej opodatkowane będą łącznie z dotychczasowymi uzyskiwanymi przez Pana przychodami z działalności gospodarczej. Ich osiąganie nie wyłączy przy tym możliwości korzystania przez Pana z opodatkowania w formie podatku liniowego. A zatem w takim przypadku:

  1. przychodami z działalności gospodarczej będzie suma przychodów z dotychczas prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej oraz przychodów z wynajmu mieszkań,
  2. kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej będzie suma kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów z wynajmu mieszkań,
  3. różnica między sumą przychodów z działalności gospodarczej oraz sumą kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (czyli dochód z działalności gospodarczej) będzie opodatkowany 19% podatkiem liniowym.

W takim przypadku przedmiotowe mieszkania powinny zostać przez Pana zaliczone do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej i mogą być amortyzowane (przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 1,5% rocznie – zob. art. 22i ust. 1 w zw. z poz. 01 załącznika nr 1 do u.p.d.o.f.). Dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne będą mogły być przez Pana zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej będą w takim przypadku mogły być również zaliczane koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych mieszkań. Będzie tak niezależnie od tego czy kredyt ten zaciągnie Pan „na firmę” (tj. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) czy prywatnie. Jak bowiem wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4011.57.2017.1.BS), „dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem”.

Nieco inaczej ma się rzecz, jeżeli chodzi o koszty remontu i urządzenia mieszkań. Najprawdopodobniej bowiem przynajmniej część tych kosztów powiększy wartość początkową mieszkań jako Pańskich środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko w zakresie w jakim koszty te nie powiększą wartości początkowej mieszkań jako Pańskich środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej koszty te będą mogły zostać zaliczone do Pańskich kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio.

Przychody z wynajmu jako przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Jeżeli przychody z wynajmu przedmiotowych mieszkań będą przychodami ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., będzie Pan miał do wyboru jedną z dwóch form opodatkowania.

Po pierwsze, przychody te będą mogły być opodatkowane na zasadach ogólnych, a więc z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów (czyli jako dochody) według skali podatkowej (czyli według stawki 18% do dochodu do kwoty 85.528 zł i stawki 32% od nadwyżki dochodu ponad tę kwotę – zob. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przypadku takim – podobnie jak miałaby się rzecz w przypadku wynajmu w ramach działalności gospodarczej – przedmiotowe mieszkania mogłyby zostać przez Pana zaliczone do środków trwałych (ale nie do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej; konieczne byłoby w takim przypadku zaprowadzenie dla nich odrębnej ewidencji środków trwałych) i mogłyby być amortyzowane (przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 1,5% rocznie – zob. art. 22i ust. 1 w zw. z poz. 01 załącznika nr 1 do u.p.d.o.f.). Dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne w takim przypadku mogłyby być przez Pana zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Do kosztów uzyskania tych przychodów mogłyby w takim przypadku być zaliczane również zaliczane koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych mieszkań. I w tym przypadku byłoby tak niezależnie od tego czy kredyt ten zaciągnie Pan „na firmę” (tj. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) czy prywatnie.

Podobne zasady jak wskazane wcześniej dla wynajmu w ramach działalności gospodarczej obowiązywałyby w zakresie kosztów remontu i urządzenia mieszkań. Najprawdopodobniej bowiem przynajmniej część tych kosztów powiększyłaby wartość początkową mieszkań jako Pańskich środków trwałych. Tylko w zakresie w jakim koszty te nie powiększą wartości początkowej mieszkań jako Pańskich środków trwałych mogłyby one być przez Pana zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio.

Drugą z możliwych w omawianym przypadku form opodatkowania jest opodatkowanie przychodów z wynajmu przedmiotowych mieszkań w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zob. art. 6 ust. 1a u.z.p.d.). Stawka ryczałtu wynosiłaby:

  1. 8,5% - do kwoty przychodów z wynajmu do kwoty 100.000 zł rocznie,
  2. 12,5% - od nadwyżki przychodów z wynajmu ponad kwotę 100.000 zł rocznie (zob. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.).

Cechą opodatkowania w formie ryczałtu jest brak możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów (jest to „cena” za znacznie niższe stawki podatku). A zatem w przypadku wyboru tej formy opodatkowania nie mógłby Pan, między innymi, odliczać odpisów amortyzacyjnych, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkań ani kosztów remontów i urządzenia mieszkań.

 

VAT

Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zob. art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.). Powoduje to, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest, między innymi wynajmowanie i wydzierżawianie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. – sygn. 0111-KDIB3-1.4012.536.2017.2.AB oraz z dnia 9 listopada 2017 r. – sygn. 0112-KDIL2-3.4012.397.2017.2.ZD).

Powoduje to, że – niezależnie od tego czy przedmiotowe mieszkania wynajmować Pan będzie w ramach działalności gospodarczej czy „prywatnie” (a w przypadku wynajmu prywatnego – niezależnie od wybranej formy opodatkowania) – wynajem przedmiotowych mieszkań będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Będzie to jednak – o ile mieszkania będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne – świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.).

Powoduje to, że nawet jeżeli zarejestruje się Pan jako czynny podatnik VAT, nie będzie Pan mógł odliczyć podatku VAT z tytułu nabycia mieszkań, jak również z tytułu zakupu towarów i usług związanych z ich remontami i urządzaniem. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Wyjaśnić jednocześnie pragnę, że obecnie limit wspomnianego przez Pana zwolnienia z VAT (tzw. zwolnienia podmiotowego) wynosi 200.000 zł (a nie 150.000 zł). Jednocześnie z udzielanych przez podatników wyjaśnień wynika, iż wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu (w tym usług prywatnego wynajmu mieszkań) zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. należy uwzględniać przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443-110/14-4/AD czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-350/14-4/MW).

Oznacza to, że przy ustalaniu prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego obowiązany Pan będzie sumować wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług wynajmu oraz wartość pozostałej sprzedaży uwzględnianej przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego (sprzedaży takiej nie stanowi, między innymi, sprzedaż poza terytorium kraju, tj. dostawy towarów i świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju). Ewentualne przekroczenie przez tę wartość limitu 200.000 zł nie spowoduje jednak opodatkowania świadczonych przez Pana usług wynajmu – pozostaną one zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. (o ile nadal będą to usługi wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Wyjaśnić jednocześnie pragnę, że przepisy r.z.e. zwalniają z obowiązku ewidencjonowania, między innymi, wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (zob. § 2 ust. 1 w zw. z poz. 26 załącznika do r.z.e.). Zwolnienie to przysługuje, jeżeli jest spełniony jeden z dwóch warunków, tj.:

  1. jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą, lub
  2. jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jeżeli w stosunku do wszystkich świadczonych przez Pana usług wynajmu spełniony będzie jeden ze wskazanych warunków, nie będzie Pan musiał posiadać kasy rejestrującej. W przeciwnym razie konieczne będzie jej nabycie.

 Opodatkowanie sprzedaży mieszkań w przyszłości

Z punktu widzenia podatku dochodowego skutki sprzedaży przedmiotowych mieszkań zależą od tego kiedy nastąpi ta sprzedaż. I tak:

  1. jeżeli sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku ich nabycia – powstanie u Pana przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (także w przypadku wynajmu w ramach działalności gospodarczej – zob. art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.); przychód ten po odliczeniu kosztów jego uzyskania (ustalonych zgodnie z przepisami art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) i powiększony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych będzie dochodem opodatkowanym podatkiem według stawki 19% (na zasadach określonych przepisami art. 30e u.p.d.o.f.) z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,
  2. jeżeli sprzedaż ta nastąpi później – nie powstanie u Pana przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji sprzedaż mieszkań nie wywoła żadnych skutków w tym podatku.

Natomiast na gruncie VAT sprzedaż przedmiotowych mieszkań będzie stanowiła podlegające opodatkowaniu, lecz zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. dostawy towarów (zakładając, że nie zmieni się sposób wykorzystywania przedmiotowych mieszkań na cel uprawniający do dokonywania odliczeń). W konsekwencji z tytułu sprzedaży przedmiotowych mieszkań podatek VAT nie wystąpi.

 Lokale inwestycyjne

Z punktu widzenia udzielonej odpowiedzi nie ma znaczenia okoliczność, że nabędzie Pan „lokale inwestycyjne”. Okoliczność taka nie wpływa ani na skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani – zakładając, że będą one wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne – na skutki w podatku VAT.

 

Podsumowanie

O ile na skutki wynajmu przedmiotowych mieszkań w podatku VAT nie może Pan w istotny sposób wpłynąć, skutki w podatku dochodowym zależą przede wszystkim od Pańskich decyzji. W celu wyboru najkorzystniejszej formy opodatkowania musi Pan założyć wysokość osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych). Możliwe są wszystkie scenariusze, tj. że najkorzystniejsze dla Pana będzie:

  1. opodatkowanie w ramach działalności gospodarczej, a więc w formie podatku liniowego,
  2. opodatkowanie poza działalnością gospodarczą na zasadach ogólnych, a więc według skali podatkowej,
  3. opodatkowanie poza działalnością gospodarczą w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

zamów aktualizację porady