Wynajem mieszkania a ulga mieszkaniowa

1. Stan faktyczny

W listopadzie 2012 r. otrzymałem darowiznę od ojca – mieszkanie o wartości 250.000 zł. W marcu 2015 r. sprzedałem to mieszkanie za 290.000. zł, z czego:

1. za 103.000 zł spłaciłem kredyt mieszkaniowy za swoje mieszkanie,
2. 100.000 zł przekazałem ojcu w darowiźnie,
3. za 50.000 zł spłaciłem kredyt (również wcześniej zaciągnięty na potrzeby ojca),
4. pozostałą kwotę zostawiłem na zapłatę podatku od kwoty około 190.000 zł (290.000 zł minus 103.000 zł przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego); z tego co wiem, jeżeli nie minęło 5 lat od nabycia mieszkania jestem zobligowany zapłacić 19% podatku lub dochód przeznaczyć na cele mieszkaniowe.

Pierwsze pytanie: Czy przeznaczając 103.000 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego i jednocześnie wynajmując/podnajmując mieszkanie mogę narazić się na zarzut niewłaściwego wykorzystania pieniędzy ze sprzedaży mieszkania? Czy musze być w tym mieszkaniu zameldowany?

Pytanie drugie: Aby nie płacić podatku mogę pozostała kwotę, tj. około 190.000 zł, przeznaczyć na zakup mieszkania, z tego co dowiedziałem się w urzędzie skarbowym musi to być przeznaczone na cele mieszkaniowe i mam na to dwa lata tj. do końca 2017 r. Gdybym za te pieniądze zakupił mieszkanie, np. w Toruniu, tłumacząc, że tam jest zameldowana moja partnerka, z którą mam dziecko i że spędzam tam czas, np. w weekendy i czasem w tygodniu w zależności od obowiązków służbowych, czy byłoby to zgodne z przepisami podatkowymi? Czy US mógłby mi coś zarzucić w tym przypadku?

Pytanie trzecie: Po jakim czasie mógłbym to mieszkanie w Toruniu wynająć, aby nie być oskarżonym przez US o nieprawidłowe/niezgodne z przepisami przeznaczenie pieniędzy po sprzedaży poprzedniego mieszkania?

2. Podstawa prawna

• art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 31, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.

3. Ocena prawna (aktualna na dzień 18 września 2015 r.):

3.1 Ramy prawne

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega, m.in., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (zob. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT). Powoduje to, że skoro przedmiotowe mieszkanie otrzymał Pan w darowiźnie od ojca w 2012 r., jego sprzedaż w marcu 2015 r. spowodowała powstanie u Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 290.000 zł.

Przychód ten będzie najprawdopodobniej jednocześnie dochodem, gdyż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze, między innymi, darowizny uważa się jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (zob. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Z treści pytania nie wynika zaś, aby takowe nakłady Pan poniósł.

Najprawdopodobniej zatem konsekwencją sprzedaży przedmiotowego mieszkania było powstanie u Pana dochodu w kwocie 290.000 zł (tak też na użytek dalszej części porady zakładam). Dochód ten jest, co do zasady, opodatkowany 19% podatkiem dochodowym (zob. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Należy jednak wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

3.2 Wydatki na własne cele mieszkaniowe

Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe definiują przepisy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ar. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się, między innymi:

1. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art., 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2. wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jest przy tym kwestią sporną czy wydatkami na własne cele mieszkaniowe są wszystkie wymienione wydatki czy tylko te z nich, które podatnik ponosi w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W mojej ocenie prawidłowe jest to pierwsze stanowisko. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1028/14), w którym czytamy, że „w art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało tymczasem jednoznacznie, że Skarżący nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego udziału w mieszkaniu należącym do jego zmarłej babki. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie – dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego”.

Niestety, dominujące wśród sądów administracyjnych jest drugie ze wskazanych stanowisk. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. (sygn. I SA/Łd 874/12) czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2385/11). W pierwszym z tych wyroków czytamy, że „wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o pdf świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać”.

3.3 Odpowiedzi na poszczególne pytania

Odpowiedź na pytanie pierwsze: Z treści przepisów art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie wynika, aby z punktu widzenia korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., miał znaczenie fakt, że podatnik wynajmuje czy podnajmuje mieszkanie, jak równie okoliczność czy podatnik był lub jest zameldowany w sprzedanym lub innym mieszkaniu. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy wydatkami na własne cele mieszkaniowe są wydatki na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od tych kredytów (pożyczek). Istotne w takich przypadkach jest jedynie to, aby kredyty (pożyczki) te zaciągnięte były przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia oraz były kredytami (pożyczkami) zaciągniętymi na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (np. na nabycie mieszkania). Oba te warunki są w Pańskim przypadku spełnione, a więc przeznaczając 103.000 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego uzyskał Pan prawo do zwolnienia od podatku 103.000 zł (103/290) dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania.

Odpowiedź na pytanie drugie: Prawo do zwolnienia od podatku całego uzyskanego dochodu (a w konsekwencji prawo do wyłączenia obowiązku zapłaty całego podatku) nabędzie Pan, jeżeli do końca 2017 r. całą pozostałą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę (tj. 187.000 zł) wydatkuje Pan na wymienione powyżej własne cele mieszkaniowe, w tym na nabycie mieszkania.

Ze względu na wspomniane wcześniej wątpliwości wskazane jest przy tym, aby był Pan w stanie wykazać, że nabył Pan mieszkanie w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Sytuacja taka może mieć, przykładowo, miejsce, jeżeli ze względu na jakieś okoliczności (np. zamieszkiwanie w danej miejscowości partnerki czy chęć spędzania w danej miejscowości dni wolnych od pracy) potrzebuje Pan czasowo mieszkać w innej miejscowości, np. w Toruniu.

Powyższe wiąże się oczywiście z pewnym ryzykiem podatkowym, gdyż organ podatkowy może próbować wykazać, że potrzeba zamieszkiwania w innej miejscowości w rzeczywistości nie istniała. W celu ograniczenia takiego ryzyka (jak również w celu zwiększenia swoich szans w razie ewentualnego sporu) wskazane jest zabezpieczenie dowodów czasowego zamieszkiwania w nabytym mieszkaniu.

Odpowiedź na pytanie trzecie: Organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2015 r. – sygn. IPPB4/4511-99/15-2/JK czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. – sygn. IBPBII/2/4511-151/15/MM) oraz większość sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. – sygn. I SA/Łd 874/12) przyjmuje, że prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie przysługuje w stosunku do wydatków na nabycie, przykładowo, mieszkań nabywanych w celu ich wynajmowania.

Od sytuacji, w której mieszkania nabywane są w celu wynajmowania odróżnić należy jednak sytuację, w której mieszkania nabywane są w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (i te potrzeby mieszkaniowe podatnika są w tych mieszkaniach faktycznie realizowane), a następnie ze względu na zmianę potrzeb mieszkaniowych podatnik decyduje się na ich wynajmowanie. W przypadkach takich wydatki na nabywanie mieszkań mogą być uwzględniane przy korzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Potwierdzają to organy podatkowe wskazując jednocześnie, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r. (sygn. ILPB2/415-1242/14-2/JK). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał jednocześnie, że „przepisy prawa podatkowego, ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają – w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) – minimalnego okresu po którym nieruchomość może zostać zbyta/wynajęta, tak by podatnikowi nie zostało odebrane prawo do skorzystania z ulgi”.

Powoduje to, że nie jest możliwe wskazanie po jakim konkretnie czasie mógłby Pan wynająć nabyte mieszkanie, aby nie utracić prawa do uwzględnienia wydatku na jego nabycie przy korzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pozostaje jedynie ogólnie wskazać, że im nastąpi to później, tym ryzyko powyższego jest mniejsze. Dodać również warto, że w przypadku podatniczki, na której wniosek wydana została cytowana powyżej interpretacja, wynajęcie mieszkania miało nastąpić po upływie dwóch lat od momentu jego nabycia.

4. Uwagi końcowe

Proszę pamiętać, że w związku z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania jest Pan obowiązany do złożenia zeznania PIT-39 za 2015 r. Obowiązek złożenia tego zeznania istnieć będzie także, jeżeli cały uzyskany ze sprzedaży dochód będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku zadeklarowania uzyskanego dochodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i niewypełnienia warunków tego zwolnienia konieczne jest złożenie korekty zeznania PIT-39 oraz zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki te w Pańskim przypadku zostałyby naliczone od dnia 2 maja 2016 r. do dnia zapłaty podatku od dochodu, który ostatecznie nie został objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (zob. art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Tomasz Krywan

doradca podatkowy