1. Stan faktyczny
Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą amortyzuje środek trwały objęty ustawową wspólnością majątkową. W chwili, gdy zamortyzowana 70% wartości umiera małżonek przedsiębiorcy, który sam nie był przedsiębiorcą. Przedsiębiorca nadal chce prowadzić biznes i amortyzować ten środek trwały. Z chwilą śmierci kończy się wspólność ustawowa małżeńska, a w wyniku dziedziczenia ustawowego z dwojgiem małoletnich dzieci przedsiębiorcy przypada 1/3 spadku. Skoro spadek dotyczy tylko połowy dawnego majątku wspólnego przedsiębiorca jest właścicielem 2/3 tego środka trwałego. Dla uproszczenia ile dokładnie powinny wynosić miesięcznie odpis amortyzacyjny po śmierci małżonka przedsiębiorcy ile ich powinno być, skoro przed śmiercią każdy wynosił 833,33 PLN. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 100 000, amortyzacja liniowa przez 10 lat.
Czy przez dziedziczenie następuje tak jakby ponowne nabycie środka trwałego przed tego przedsiębiorcę, a wartością początkową jest wtedy zgodnie z art. 22g ustęp 1 pkt 3 PIT wartość rynkowa z dnia otwarcia spadku (może być znacznie większa albo mniejsza od wartości której przedsiębiorca amortyzował przed śmiercią małżonka)?
Spotkałem się z poglądami, że wartość od, której będą odpisy nie jest wartością rynkową z dnia otwarcia spadku, ale przedsiębiorca będzie dokonywał odpisów w wysokości 2/3 dotychczasowym, gdyż 2/3 wynosi jego udział we współwłasności tego środka. Osoba, która tak twierdziła (http://prawo.rp.pl/artykul/757694,1178743-Wlasnosc-nieruchomosci-a-smierc-malzonka.html), argumentowała, że takie rozstrzygnięcie wynika z bezudziałowego charakteru wspólności małżeńskiej, a w duchu jest wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1514/14), który dotyczył zbycia nieruchomości po śmierci jednego małżonka a przed upływem 5 lat od końca roku w którym małżonkowie nabyli. Według mnie jest to jednak dosyć pokrętna analogia.
Inny pomysł w tej kwestii : Skoro przedsiębiorca – z racji tego, że był we wspólności majątkowej małżeńskiej (bezudziałowej) – połowę środka amortyzuje po staremu, zaś drugą połowę, która należy do spadku, należy wycenić jako według wartości rynkowej z dnia otwarcia spadku. Oczywiście nikt nie namawia do zastanawiania się ile kosztuje połowa środka trwałego, ale chodzi oto, że odpisy amortyzacyjne tego przedsiębiorcy będą dokonywane łącznie od 1/6 wartości rynkowej z dnia nabycia spadku oraz połowy wcześniejszej wartości początkowej.
Reasumując 3 opcje są niemożliwe do pogodzenia, ale każda jest w pewien sposób sensowna i niedoskonała zarazem. Jak to jest Pana zdaniem?
Zastanawiające jest czy przedsiębiorca może nadal amortyzować ten środek trwały skoro dokonał odpisów przekraczających jego udział we współwłasności? A jeśli by jego udział we współwłasności wynosił 2/3%, a przed śmiercią zamortyzował dopiero 10% wartości początkowej to może amortyzować do 2/3 wartości?
Czy śmierć małżonka przedsiębiorcy może wpłynąć na stawki?
Załóżmy dalej, że po 2 latach przedsiębiorca, od śmierci dokonał działu spadku, w wyniku, którego środek trwały przypadł jemu, a nie dzieciom. Czy wtedy dzieje się z amortyzacją w toku?
2. Podstawa prawna
- art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22g ust. 11 i 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
3. Ocena prawna (aktualna na dzień 10 września 2015 r.):
Jak stanowi art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. To właśnie dzięki zastrzeżeniu zawartemu w drugiej części przytoczonego ustępu do momentu śmierci małżonka przedsiębiorca uprawniony był do amortyzowania przedmiotowego środka trwałego od jego pełnej wartości początkowej.
Powyższe przestało być jednak możliwe z chwilą śmierci małżonka przedsiębiorcy. W związku ze śmiercią małżonka przedsiębiorca, o którym mowa, stał się zatem obowiązany do zaktualizowania wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego.
Przy dokonywaniu aktualizacji, o której mowa, przedsiębiorca obowiązany był uwzględnić, że po śmierci małżonka jego udział we własności przedmiotowego środka trwałego wynosi 4/6 (czyli 2/3), na co składa się:
- 3/6 (czyli 1/2) udziału we własności przedmiotowego środka trwałego powstały na skutek ustania małżeństwa (śmierć jednego z małżonków jest bowiem jednym ze sposobów ustania małżeństwa),
- 1/6 udziału we własności przedmiotowego środka trwałego nabyta w drodze spadku po małżonku (pozostałe 2/6 udziału we własności tego środka nabyły dzieci małżonków).
Uważam przy tym, że aktualizując wartość początkową środka trwałego przedsiębiorca powinien przyjąć 4/6 (2/3) wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych w momencie śmierci małżonka. Skoro bowiem – jak się najczęściej przyjmuje – małżonek przejmujący po zmarłym pozostającym we wspólności majątkowej małżonku obowiązany jest przyjąć wartość początkową środków trwałych określoną w takiej ewidencji (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2013 r. – sygn. ITPB1/415-694b/13/WM czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2013 r. – sygn. I SA/Gd 1217/13), tym bardziej taka sytuacja ma miejsce w omawianym przypadku (z uwzględnieniem brzmienia art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. nakazującego uwzględnienie udziału we własności przysługującego podatnikowi).
Pytanie: Reasumując 3 opcje są niemożliwe do pogodzenia, ale każda jest w pewien sposób sensowna i niedoskonała zarazem. Jak to jest Pana zdaniem?
Odpowiedź:W świetle powyższego uważam, że prawidłowe jest drugie ze wskazanych w treści pytania stanowisk, tj. uważam, że zaktualizowaną wartość przedmiotowego środka trwałego stanowić będzie w przedstawionej sytuacji 2/3 wartości tego środka trwałego wykazanej w ewidencji środków przedsiębiorcy w momencie śmierci małżonka. Aktualizacja taka powinna zostać dokonana w miesiącu następującym po miesiącu śmierci małżonka (analogicznie jak w przypadku odłączenia części składowej środka trwałego – zob. art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f.).
Wartość rynkowa środka trwałego z dnia śmierci małżonka nie ma według mnie wpływu na zaktualizowaną wartość początkową tego środka trwałego. Odpowiednie zastosowanie ma moim zdaniem wydany w odwrotnej sytuacji (śmierci małżonka prowadzącego działalność gospodarczą) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1217/13), w którym czytamy, że „Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji a sprowadzające się do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego dotyczące możliwości ustalenia wartości początkowej budynku nabytego w drodze spadku po zmarłym małżonku, który to budynek był uprzednio składnikiem majątku wspólnego małżonków, w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia, jest nieprawidłowe”.
Pytanie: Czy przedsiębiorca może nadal amortyzować ten środek trwały skoro dokonał odpisów przekraczających jego udział we współwłasności? A jeśli by jego udział we współwłasności wynosił 2/3%, a przed śmiercią zamortyzował dopiero 10% wartości początkowej to może amortyzować do 2/3 wartości?
Odpowiedź:Z art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej przy dokonywaniu dalszych odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych przypadających na odłączoną część składową lub peryferyjną. Według mnie podobnie ma się rzecz w przypadkach takich jak omawiana. Uważam zatem, że przedsiębiorca w przedstawionej sytuacji może kontynuować amortyzację przedmiotowego środka trwałego, przy czym:
- obowiązany jest kontynuować dotychczas stosowaną metodę amortyzacji tego środka trwałego,
- przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych obowiązany jest uwzględnić 2/3 dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. wysokość odpisów amortyzacyjnych przypadających na obecny udział przedsiębiorcy we własności przedmiotowego środka trwałego.
Jeżeli zatem w miesiącu śmierci małżonka przedmiotowy środek trwały był zamortyzowany w 70%, kontynuując jego amortyzację od miesiąca kolejnego przedsiębiorca obowiązany jest uwzględnić 70% odpisów amortyzacyjnych dokonanych od 2/3 wartości początkowej tego środka trwałego. Amortyzacja środka trwałego w takim przypadku będzie możliwa aż do momentu osiągnięcia przez odpisy amortyzacyjne zaktualizowanej wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego.
Analogicznie miałaby się rzecz, gdyby przedmiotowy środek trwały był zamortyzowany w tylko 10%. Wówczas kontynuując jego amortyzację od miesiąca kolejnego przedsiębiorca byłby obowiązany uwzględnić 10% odpisów amortyzacyjnych dokonanych od 2/3 wartości początkowej tego środka trwałego. Także w takim przypadku amortyzacja byłaby możliwa aż do momentu osiągnięcia przez odpisy amortyzacyjne zaktualizowanej wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego.
Pytanie: Dla uproszczenia ile dokładnie powinny wynosić miesięcznie odpis amortyzacyjny po śmierci małżonka przedsiębiorcy ile ich powinno być, skoro przed śmiercią każdy wynosił 833,33 PLN. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 100 000, amortyzacja liniowa przez 10 lat.
Odpowiedź: W mojej ocenie na skutek śmierci małżonka przedsiębiorca w takim przypadku powinien w miesiącu następującym po miesiącu śmierci małżonka zmniejszyć wartość początkową środka trwałego do 66.666,66 zł. Odpis amortyzacyjny za ten miesiąc wyniesie zatem we wskazanym przypadku 555,56 zł (66.666,66 zł x 10% = 6.666,66 zł; 6.666,66 zł : 12 miesięcy = 555,56 zł).
Pytanie: Czy śmierć małżonka przedsiębiorcy może wpłynąć na stawki?
Odpowiedź: Nie, śmierć małżonka pozostającego we wspólności majątkowej nie wpływa na stosowaną metodę amortyzacji, a w konsekwencji na wysokość stosowanej stawki amortyzacyjnej. Skoro bowiem przyjmuje się, że zasada kontynuacji amortyzacji obowiązuje w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej po zmarłym małżonku (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2013 r. – sygn. I SA/Gd 1217/13), tym bardziej obowiązuje ona w przypadkach takich jak omawiany.
Pytanie: Załóżmy dalej, że po 2 latach przedsiębiorca, od śmierci dokonał działu spadku, w wyniku, którego środek trwały przypadł jemu, a nie dzieciom. Co wtedy dzieje się z amortyzacją w toku?
Odpowiedź:Aby w wyniku działu spadku przedmiotowy środek trwały przypadł na wyłączną własność przedsiębiorcy, konieczne byłoby dokonanie w ramach działu spadku zniesienia współwłasności tego środka trwałego.
W przypadku takim dojdzie według mnie do powiększenia wartości początkowej środka trwałego (np. o spłatę pozostałych spadkobierców z tytułu zniesienia współwłasności przedmiotowego środka trwałego lub o wartość rynkową nabywanego udziału we współwłasności środka trwałego) i uzyskania możliwości rozpoczęcia amortyzacji w tej części począwszy od kolejnego miesiąca. Odpowiednie zastosowanie ma, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-299/13/AP), w której czytamy, że „z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, określając ich wartość również według wartości rynkowej z dnia zawarcia ww. umowy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Stosownie do treści cyt. powyżej art. 22h ust. 1 przedmiotowej ustawy, Wnioskodawczyni winna naliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartość wprowadzono do ewidencji, tj. w części dotyczącej środków trwałych nabytych w drodze spadku od miesiąca lutego 2013 r., natomiast w części dotyczącej środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności od miesiąca następującego po miesiącu w którym zawarto umowę działu spadku i zniesienia współwłasności”.
Poczynić przy tym należy dwie uwagi. Po pierwsze, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od części nabytej w ramach działu spadku przedsiębiorca nie musi w żaden sposób uwzględniać odpisów amortyzacyjnych od tej części dokonywanych przed śmiercią małżonka. Z przepisów nie wynika bowiem taki obowiązek.
Po drugie, z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że w przypadku nieodpłatnego nabycia udziału we własności środka trwałego w ramach działu spadku odpisy amortyzacyjne dokonywane od przypadający na ten udział wartości początkowej środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zajął, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-1228/10/AB) oraz z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-299/13/AP). W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że „z uwagi na fakt, że częściowe nabycie udziałów we współwłasności środków trwałych nastąpiło nieodpłatnie w wyniku zawartej umowy częściowego działu spadku, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części nabytej nieodpłatnie, tj. w wyniku działu spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów”.
Tomasz Krywan
doradca podatkowy