Jestem przedsiębiorcą prowadzącym działalność od maja 2014 roku. We wrześniu 2014 roku zawarłem umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego Skoda Fabia (spełnia wymogi leasingu przewidzianego przez ustawę o PIT – umowa jest zawarta na 30 miesięcy), z którego korzystam zarówno w celach związanych z moją działalnością gospodarczą, jak również w celach prywatnych. Nie wprowadziłem tego pojazdu do ewidencji środków trwałych, nie prowadzę książki przebiegu pojazdu. Czy i na jakich zasadach (w jakiej części, na podstawie jakich dokumentów) jestem uprawniony do uznawania za koszt uzyskania przychodu w mojej działalności gospodarczej:
- wydatków na paliwo paliwa,
- kosztów ubezpieczenia pojazdu
- kosztów eksploatacyjnych (oleje, opony, przeglądy)?
Podstawa prawna:
- art. 22 ust. 1. art. 23 ust. 1 pkt 43, 46 i 49 oraz art. 23 ust. 3b i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.,
- art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.
Porada podatkowa (aktualna na dzień 3 listopada 2014 r.):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym koszty używania samochodów na potrzeby działalności gospodarczej. Przepisy u.p.d.o.f. ograniczają jednak możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków dotyczących samochodów osobowych (w rozumieniu określonym w art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f.).
Jednym z takich przepisów jest art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który ogranicza wysokość stanowiących koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego (do kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu), jak również – w powiązaniu z art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. – uzależnia możliwość ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Przepisy te nie mają dotyczą jednak samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu (zob. art. 23 ust. 3b u.p.d.o.f.). Powoduje to, że w przedstawionej sytuacji może Pan zaliczać koszty używania (w tym wydatki na paliwo, koszty ubezpieczenia oraz koszty eksploatacyjne takie jak oleje, opony i przeglądy) przedmiotowego samochodu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej bez prowadzenia ewidencji jego przebiegu (przede wszystkim na podstawie faktur dokumentujących te koszty; dowodami księgowymi są jednak również inne dokumenty określone przepisami § 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).
Osobną kwestią jest wysokość w jakiej koszty, o których mowa (jak również koszty rat leasingowych), może Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Spowodowane jest to tym, że samochód wykorzystuje Pan częściowo do celów prywatnych. Jest to o tyle istotne, że od dłuższego czasu organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach twierdzą, że w przypadkach takich koszty dotyczące samochodów stanowią koszty uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te związane są z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-574/14/WM), w której czytamy, że „wydatki na eksploatację będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności, niezależnie od tego jaką proporcję wykorzystania samochodu na cele związane z działalnością gospodarczą ustalił podatnik. Jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Dotyczy to zarówno kosztów netto, jak również niepodlegającego odliczeniu podatku VAT czy kwot podatku VAT, które ze względu na brzmienie przepisów art. 86a u.p.t.u. w 50% nie stanowią kwot podatku naliczonego. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-208/14-4/PR), „wydatki związane z używaniem i eksploatacją samochodów osobowych dla celów prywatnych nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [przepisowi temu odpowiada art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – przyp. aut.] i tym samym w tej części podatek naliczony, który wynika z otrzymywanych faktur i którego Spółka nie ma prawa odliczyć – zgodnie z odrębnymi przepisami –– nie stanowi kosztu uzyskania przychodu”.
Przez pewien czas organy podatkowe wyjaśniały przy tym, że część wydatków dotyczących samochodów stanowiących koszty uzyskania przychodów podatnicy powinni ustalać na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów oraz stawki za 1 km przebiegu (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2013 r. – sygn. ITPB1/415-1261/12/WM czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. – sygn. IPTPB1/415-472/13-3/KO).
W ostatnim czasie organy podatkowe wycofały się jednak z tego stanowiska i obecnie wyjaśniają, że koszty dotyczące samochodów wykorzystywanych częściowo do celów prywatnych stanowią koszty uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te związane są z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-574/14/WM), „wydatki na eksploatację będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności, niezależnie od tego jaką proporcję wykorzystania samochodu na cele związane z działalnością gospodarczą ustalił podatnik. Jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-241/14-4/AP) wyjaśnił, że „wydatki związane z samochodem, który Wnioskodawca będzie wykorzystywał także do celów prywatnych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w Jego działalności, wyłącznie w tej części w jakiej związane one będą z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą”.
Niestety, organy podatkowe nie wskazują jak należy ustalać część, w jakiej wydatki na eksploatację samochodów służą uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie z pierwszej z przytoczonych powyżej interpretacji wynika, że nie jest właściwe oparcie się w tym zakresie o oszacowaną przez podatnika proporcję wykorzystania samochodu na cele działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w istocie w przypadku większości wydatków dotyczących samochodów wykorzystywanych częściowo do celów prywatnych nie ma innej metody. Dlatego też przyjmując stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe wydatki dotyczące samochodów „firmowych” używanych częściowo do celów prywatnych podzielić należy na:
- wydatki służące wyłącznie działalności gospodarczej, w szczególności wydatki na zakup wyposażenia wykorzystywanego wyłącznie do celów działalności gospodarczej (np. zakup „koguta” do taksówki) oraz zakup paliwa zużywanego wyłącznie w trakcie podróży firmowych – takie wydatki w całości stanowią koszty uzyskania przychodów (w tym całości do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczany niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący takich wydatków),
- wydatki służące wyłącznie celom prywatnym, w szczególności wydatki na zakup wyposażenia wykorzystywanego wyłącznie do celów prywatnych (np. zakup bagażnika na dach, który będzie używany tylko w czasie wyjazdów prywatnych) oraz zakup paliwa zużywanego wyłącznie w trakcie podróży prywatnych – takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (do kosztów uzyskania przychodów nie może być również zaliczany niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący takich wydatków),
- pozostałe wydatki – takie wydatki (jeżeli przyjąć stanowisko organów podatkowych odnośnie konieczności częściowego ich tylko zaliczania do kosztów uzyskania przychodów) stanowią koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej oszacowanej przez podatnika proporcji używania samochodu na cele działalności gospodarczej (w części tej do kosztów uzyskania przychodów zaliczany być może niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący takich wydatków).
Na zakończenie wskazać poczynić należy kilka uwag. Przede wszystkim należy zauważyć, że stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe jest – zważywszy, że ustawodawca nie określił przepisów ograniczających możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodów „firmowych” używanych częściowo do celów prywatnych – co najmniej dyskusyjne. W tej sytuacji nie można wykluczyć, że niebawem pojawią się orzeczenia sądów administracyjnych uchylające interpretacje indywidualne, z których wynika, że w omawianych przypadkach podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tylko część wydatków na używanie samochodów.
Pamiętać również należy, że wydawanie przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych rządzi się swoimi prawami (wydając interpretacje indywidualne organy podatkowe są znacznie bardziej pryncypialne niż zazwyczaj). A zatem fakt, że reprezentują one powyższe stanowisko w interpretacjach indywidualnych nie oznacza, iż egzekwują je (lub będą egzekwować) wobec podatników używających samochodów „firmowych” częściowo do celów prywatnych (zwłaszcza, że ewentualne spory w tym zakresie wymagałyby dużego wkładu pracy przy niewielkim potencjalnym zysku fiskusa).
Tym niemniej ze względów profilaktycznych może być Pan zainteresowany zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów tylko części kosztów dotyczących przedmiotowego samochodu. W takim przypadku warto, aby oszacowania użycia „prywatnego” samochodu dokonał Pan sporządzający w tym celu jakiś dokument (np. oświadczenie o użyciu „firmowym” i „prywatnym”), przy czym najlepiej, aby dokument taki był aktualizowany na koniec każdego miesiąca (lub kwartału – jeżeli zaliczki na podatek dochodowy płaci Pan za okresy kwartalne) oraz na koniec roku.
Przypomnieć przy tym należy o art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., który to przepis wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro (przeliczonej na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia). Jeżeli przepis ten ma w Pańskim przypadku zastosowanie to – jeżeli przyjąć stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe – koszt ubezpieczenia przedmiotowego samochodu stanowi część z powyższej kwoty (a więc część części kosztu ubezpieczenia).
Reasumując:
- wydatki dotyczące przedmiotowego samochodu może Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (przede wszystkim na podstawie faktur dokumentujących te wydatki),
- sporna jest kwestia czy wydatki te może Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w całości czy tylko w części (zdaniem organów podatkowych – tylko w części),
- zważywszy brak przepisów regulujących tę kwestię, nie jest jasne jak należy ustalać część wydatków dotyczących samochodu stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów (jeżeli przyjąć stanowisko, że wydatki, o których mowa, stanowią koszty uzyskania przychodów tylko części).
Tomasz Krywan
doradca podatkowy online