1. Stan faktyczny
Jesteśmy spółką z o.o., w której jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów jest krajowa osoba fizyczna, będąca jednocześnie prezesem zarządu spółki. Dla ZUS jest to działalność gospodarcza osoby fizycznej i prezes spółki niebędący jej pracownikiem (bo nie może zatrudnić sam siebie) odprowadza do ZUS co miesiąc składkę zdrowotną (od pozostałych składek jest zwolniony, bo pracuje gdzie indziej na umowę o pracę i zarabia nie mniej niż minimalna krajowa). Na koniec roku do Urzędu Skarbowego składa PIT-37 i rozlicza się tylko z dochodów osiąganych z umowy o pracę, a spółka z o.o. składa do Urzędu Skarbowego i KRS sprawozdanie finansowe i zeznanie CIT-8.
W sierpniu br. jako firma nabyliśmy samochód osobowy w leasingu operacyjnym. Umowa leasingu operacyjnego samochodu została zawarta w imieniu spółki z o.o. przez Prezesa Zarządu. Przedmiotowe auto będzie używane przez Prezesa głównie dla potrzeb firmy w działalności gospodarczej, ale też prezes będzie korzystał z tego samochodu dla potrzeb prywatnych. Prezes Zarządu spółki przy użyciu leasingowanego samochodu na rzecz spółki wykonuje różne czynności związane z prowadzoną działalnością, a w szczególności jeździ do kontrahentów na spotkania biznesowe celem negocjacji warunków umów-kontraktów i ich podpisywania, płatności, spotkania biznesowe, spotkania z menagerami, w delegacje związane z działalnością firmy, a w szczególności w związku z nadzorem nad wykonywanymi usługami przez naszą firmę i często sam wykonuje takie usługi i tym podobnie.
W ciężar jakich kosztów (podatkowych czy rachunkowych) i w jakiej wysokości/proporcji powinny być rozliczone poniesione/ponoszone wydatki a w szczególności faktura z tytułu opłaty wstępnej, faktura za rejestrację pojazdu, faktury za raty leasingowe, faktury za przeglądy, naprawy, części oraz ubezpieczenie auta. Naszym zdaniem wszystkie wymienione wyżej wydatki powinny być księgowane jako koszty podatkowe niezależnie od tego, ile kilometrów miesięcznie zostanie przejechanych dla potrzeb firmy, a ile dla potrzeb prywatnych prezesa-właściciela, bowiem nawet gdyby auto w jakimś miesiącu w ogóle było nieużywane, to i tak wydatki te musiałyby być poniesione. Tylko faktury za paliwo powinny być rozliczone proporcjonalnie do liczby przejechanych kilometrów tj. koszty podatkowe wynikające z kilometrów dla potrzeb firmy i koszty rachunkowe wynikające z kilometrów przejechanych prywatnie przez prezesa-właściciela. Czy będzie to prawidłowe rozliczenie dla potrzeb podatku dochodowego?
2. Podstawa prawna
- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 1888 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.,
- art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
3. Ocena prawna (aktualna na dzień 19 września 2017 r.):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W świetle tego przepisu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zaliczane być mogą, między innymi, koszty dotyczące samochodów, które są używane przez członków (w tym prezesów) zarządów spółek z o.o. do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez te spółki.
Dotyczy to również sytuacji, gdy samochody te są częściowo wykorzystywane przez członków (w tym prezesów) zarządów spółek z o.o. również do celów prywatnych. Co istotne, według mnie koszty dotyczące samochodów częściowo wykorzystywanych przez członków (prezesów) zarządów spółek z o.o. do celów prywatnych mogą być przez te spółki zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w całości. Nie ma bowiem przepisów wyłączających w takich przypadkach możliwość rozpoznawania podatkowych kosztów uzyskania przychodów lub ograniczające wysokość takich kosztów.
Dodatkowym argumentem jest fakt, że z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych członkowie (w tym prezesi) zarządu uzyskują podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z nieodpłatnych świadczeń. Przyjęcie stanowiska o braku możliwości zaliczania przez spółki z o.o. części kosztów dotyczących samochodów wykorzystywanych przez członków (w tym prezesów) zarządów spółek z o.o. również do celów prywatnych oznaczałoby de facto dwukrotne opodatkowanie tych samych kwot (raz poprzez wyłączenie spod możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, drugi raz poprzez opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń).
Co istotne, stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach udzielanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1297/13/MS), w której czytamy, że „pomiędzy analizowanymi tutaj kosztami Spółki związanymi z przedmiotowym samochodem, w części przypadającej na użytek na cele prywatne Prezesa a wykonywaniem obowiązków prezesa zarządu Spółki zachodzi wyraźny związek przyczynowo-skutkowy (są to świadczenia wzajemne), co znajduje umocowanie w zapisach uchwały Rady Nadzorczej. W konsekwencji stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych (na zasadach przewidzianych przepisami ustawy o PDOP), koszty remontów oraz koszty eksploatacyjne, takie jak paliwo etc. związane z samochodem stanowiącym jej środek trwały, przekazanym Prezesowi do używania, w części przypadającej na użytek na cele prywatne, stosownie do zapisów uchwały Rady Nadzorczej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.
Również ww. koszty samochodu (z tytułu odpisów amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych przepisami ustawy o PDOP, remontów, eksploatacyjne, takie jak paliwo etc.) w części, która przypada na użytek na cele działalności Spółki w związku z wykonywaniem przez Prezesa czynności w ramach obowiązków członka zarządu (czyli nie na cele prywatne Prezesa), stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż są ponoszone w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (…). Znajduje to też umocowanie w treści uchwały Rady Nadzorczej, która przewiduje udostępnienie Prezesowi samochodu służbowego”.
Odpowiednie zastosowanie mają również w omawianej kwestii wyjaśnienia organów podatkowych dotyczące kosztów używania samochodów służbowych, które są częściowo wykorzystywane do celów prywatnych przez pracowników. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. IPPB5/423-894/14-4/AM), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „wszelkie ponoszone przez niego koszty związane z samochodami służbowymi oferowanymi pracownikom/członkom ich rodzin (w tym koszty raty leasingowej, napraw, ubezpieczenia, koszty paliwa w części pokrywanej przez Spółkę, itp.) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów”. Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-328/15/MS) czytamy, że „wszystkie wydatki związane z utrzymaniem samochodu do celów służbowych są kosztem uzyskania przychodu ponoszonym przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop. Uwzględniając zatem fakt, że udostępnianie samochodów służbowych również do celów prywatnych pracownika stanowi pozapłacową formę wynagradzania i jest dla niego przychodem ze stosunku służbowego, to wydatki na utrzymanie samochodu ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu”. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-383/16/BKD) wyjaśnił, że „w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza udostępniać samochody służbowe pracownikom również do celów prywatnych. Uwzględniając jednak fakt, że udostępnianie samochodów służbowych do celów prywatnych pracownika będzie stanowiło pozapłacową formę wynagradzania i będzie dla niego przychodem ze stosunku służbowego, w rozpatrywanej sprawie wydatki poniesione na czynsz najmu samochodu będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, również w części dotyczącej wyjazdów prywatnych. Podobne uzasadnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do wydatków eksploatacyjnych, w tym opłat serwisowych, wydatków na zakup paliwa, wydatków na zakup płynów eksploatacyjnych, części zamiennych, kosztów napraw, wydatków na przejazd drogami płatnymi i opłaty parkingowe. Co do zasady wszystkie wydatki związane z utrzymaniem samochodu do celów służbowych są kosztem uzyskania przychodu ponoszonym przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop. Ponadto, jeżeli możliwość korzystania z samochodu służbowego przez pracownika również do celów prywatnych będzie stanowiła element pozapłacowego wynagrodzenia pracownika, od którego będzie odprowadzana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, to wydatki te w całości będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.
Prowadzi to wniosku, że w przedstawionej sytuacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane wszystkie koszty dotyczące samochodu, o którym mowa, w tym koszty paliwa zużywanego przez Prezesa Zarządu podczas używania samochodu dla celów prywatnych (przy czym wskazane jest, aby możliwość wykorzystywania przedmiotowego samochodu przez Prezesa Zarządu do celów prywatnych wynikała ze stosownej uchwały ustalającej warunki działalności Prezesa Zarządu). Towarzyszy temu obowiązek rozpoznawania u Prezesa Zarządu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z nieodpłatnych świadczeń (z tytułu używania samochodu służbowego dla celów prywatnych).
Oczywiście nie ma przeszkód, aby ze względów profilaktycznych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w spółce zaliczana była tylko część kosztów eksploatacji (w szczególności kosztów paliwa), np. cześć proporcjonalna do ilości przejechanych w danym miesiącu kilometrów dla celów służbowych w całkowitym przebiegu samochodu w tym miesiącu. Nie wyłączy to jednak obowiązku rozpoznawania u Prezesa Zarządu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z nieodpłatnych świadczeń (z tytułu używania samochodu służbowego dla celów prywatnych).
Tomasz Krywan
doradca podatkowy