Opodatkowanie działalności prowadzonej w Polsce i w Niemczech

1. Stan faktyczny

Obywatel Polski i Niemiec prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i Niemczech. W obydwu przypadkach występuje jako osoba fizyczna. Jego działalność polega na produkcji w Polsce bram i ogrodzeń dla klientów niemieckich (zazwyczaj osoby fizyczne). Wygląda to w ten sposób, że w Polsce kupuje on stal (pręty kształtowniki, ceowniki itp.) i wykonuje z nich bramy stalowe według zamówienia. Na okoliczność ich spawania (łączenia elementów) ma ten Pan zatrudnionych w polskiej firmie pracowników w oparciu o umowę o pracę. Następnie te bramy trafiają (są zawożone) do cynkowni lub malarni (wszystko w Polsce) i gotowe produkty jadą (lub są zawożone) do Niemiec i tam są montowane, ale już sprzedawane przez jego firmę niemiecką. Klienci niemieccy wolą po prostu „towar od Niemca”. Jak wykazywać (opodatkować) taki miesiąc owocujący w zdarzenia (hipotetyczna sytuacja): koszt materiału na bramy 10 000 zł netto, koszt malarni (cynkowni) – 2 000 zł netto, koszt paliwa – (dojazd do malarni, zakup towaru, czasami i transport do Niemiec) – 500 zł netto, koszt pracownika – 1 000 zł (bez VAT), koszty inne (telefon, prąd, ogrzewanie – generalnie zużycie materiałów i usługi obce ) – 300 zł netto, co razem daje to 13 800 zł (z czego 1 000 zł bez VAT). Obydwie firmy (polska i niemiecka są VAT-UE). Centrum interesów życiowych tego Pana jest w Niemczech – tam mieszka on ze swoją rodziną. Nie posiada certyfikatu rezydencji, a cała sprzedaż jest kierowana tylko i wyłącznie do jego niemieckiej firmy. Co robić w takiej sytuacji? Jak wykazywać takie „dostawy” w deklaracji VAT-7 i VAT-UE? Jeżeli będzie to wszystko WDT to w takim razie zakładam, że mamy cały czas w nadwyżce VAT naliczony do zwrotu z US. Jak opodatkować to w PIT (czy w ogóle wystąpi PIT)? Wywołuję te tematy, gdyż nie wiem czy można potraktować to jako sprzedaż czy tylko i wyłącznie przemieszczenie towarów, a jeżeli przemieszczenie to 1=1 (dzielić koszty na 1 sztukę bramy) czy doliczać jakąś marżę (marżę trzeba doliczyć, należy lub jest to niedozwolone). Jeżeli jest to tylko i wyłącznie przemieszczenie towarów to jak to wygląda w deklaracji VAT-7 (jaka kwota – jak rubryka) dla powyższego przykładu?

2. Podstawa prawna

• art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 3, art. 29a ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 2, art. 42, art. 86 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.,
• art. 3 oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.,
• art. 7 oraz art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

3. Ocena prawna (aktualna na dzień 23 marca 2017 r.)

3.1 Skutki VAT w Polsce

Z punktu widzenia polskich oraz unijnych przepisów VAT dana osoba fizyczna (podobnie jak dana osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) jest zawsze jednym podatnikiem. Jednocześnie dana osoba fizyczna może funkcjonować jako podatnik w wielu państwach. Przykładowo, osoba fizyczna, o której mowa, jest zarówno podatnikiem polskim, jak i podatnikiem niemieckim.

Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że jedną z czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Istnieją przy tym dwa rodzaje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Są to:

1. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których dochodzi na skutek dostawy towarów wywożonych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (zob. art. 13 ust. 1 u.p.t.u.); są to najczęściej spotykane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,
2. wewnątrzwspólnotowe towarów, do których dochodzi na skutek przemieszczania przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które to towary zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (zob. art. 13 ust. 3 u.p.t.u.).

W przedstawionej sytuacji w związku z przemieszczaniem towarów z Polski do Niemiec u podatnika, o którym mowa, dochodzi do drugiego ze wskazanych rodzajów wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Te wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów mogą korzystać z opodatkowania stawką 0% na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Odpowiednie zastosowanie mają w tym zakresie przepisy art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 u.p.t.u. (zob. art. 42 ust. 14 u.p.t.u.), a zatem jednym z warunków opodatkowania takich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką 0% jest posiadanie przez podatnika dokonującego przemieszczenia właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez kraj członkowski, do którego towary są przemieszczane (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2011 r. – sygn. IBPP3/443-901/10/KO). Warunek ten – jak wynika z treści pytania – jest w przypadku podatnika, o którym mowa, spełniony (jest on bowiem w Niemczech zarejestrowany jako podatnik VAT UE). W konsekwencji – zakładając, że posiada dowody na przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec – jest on uprawniony do stosowania do wewnątrzwspólnotowych dostaw przemieszczanych towarów stawki 0%.

Podstawę opodatkowania z tytułu tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stanowi koszt wytworzenia (netto) przemieszczanych z Polski do Niemiec towarów (zob. art. 29a ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 2 u.p.t.u.). W oparciu o ten koszt podatnik powinien ustalać podstawę opodatkowania dla poszczególnych przemieszczanych z Polski do Niemiec towarów (tj. elementów bram i ogrodzeń), a nie łącznie. A zatem wskazane łączne dane miesiąca nie pozwalają na wskazanie przykładowych podstaw opodatkowania poszczególnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym niemniej mogę wskazać, że spośród wymienionych kosztów większość może zostać uwzględniona w koszcie wytworzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa (wyjątek stanowią koszty transportu z Polski do Niemiec).

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa, należy – tak jak „zwykłe” wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – wykazywać w poz. 21 deklaracji VAT-7/VAT-7K. Należy je również wykazywać w części C. informacji podsumowujących VAT-UE.

Wskazać przy tym należy, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów omawianego typ powinny być – jak się przyjmuje – fakturami wystawianymi przez podatników na siebie samych (tyle że działających w charakterze podatników innego państwa członkowskiego). A zatem przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe dostawy bram i ogrodzeń podatnik, o którym mowa, powinien dokumentować fakturami (ze stawką 0%) wystawianymi przez siebie jako podatnika polskiego na siebie jako podatnika niemieckiego.

Oczywiście – skoro wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa, stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT (okoliczność, że są to czynności opodatkowane według stawki 0% nie ma znaczenia), podatnikowi, o którym mowa, przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do wykonania elementów bram i ogrodzeń przemieszczanych z Polski do Niemiec. Korzystanie przez podatnika z tego uprawnienia oznaczałoby, że jeżeli poza przedmiotowymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów podatnik, o którym mowa, nie dokonuje innych czynności opodatkowanych, stale będzie występować u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (która na zasadach ogólnych może być przez niego wykazywana do zwrotu na rachunek bankowym).

3.2 Skutki VAT w Niemczech

W przedstawionej sytuacji skutki w podatku VAT występują u podatnika również w Niemczech. W zakresie tym mają zastosowanie niemieckie przepisy VAT.

Po pierwsze, przemieszczaniu przedmiotowych elementów bram i ogrodzeń towarzyszy występowanie u podatnika wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Niemczech (na podstawie niemieckiego odpowiednika art. 11 ust. 1 u.p.t.u.; przepis ten stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika). Z tytułu dokonywania takich przemieszczeń podatnika, o którym mowa, powinien rozpoznawać niemiecki podatek VAT należny (obliczany zapewne według stawki 19%).

Po drugie, w związku ze sprzedażą bram u podatnika tego dochodzi do podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem VAT dostaw towarów (jeżeli sprzedaż bram ma – w świetle niemieckich przepisów – charakter dostaw towarów) lub świadczenia usług (w przeciwnym razie).

3.3. Skutki w podatku dochodowym

Jak stanowi art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez takich podatników uważa się przy tym, między innymi, dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (zob. art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f.).

Jednakże przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zob. art. 4a u.p.d.o.f.). W omawianej sytuacji jest to polsko-niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z art. 7 ust. 1-3 tej Umowy wynika, że:

1. zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi,
2. jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem; przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W świetle powyższych przepisów osoba fizyczna, o której mowa, obowiązana jest do rozpoznawania w Polsce przychodów ze sprzedaży (w Niemczech) bram i ogrodzeń, które przypadają na jej działalność w Polsce (wysokość tych przychodów osoba ta siłą rzeczy musi oszacowywać), tj. odpowiadają pracom związanym z wykonaniem bram w Polsce. Jednocześnie jest ona uprawniona do rozpoznawania w Polsce kosztów uzyskania tych przychodów. Efektem powyższego będzie występowanie u osoby fizycznej, o której mowa, dochodu (tj. zysku przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Dochód ten – na mocy art. 24 ust. 1 lit. a polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy