Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży działek rolnych

PORADA PODATKOWA

 

1. Stan faktyczny

W drodze sądowego działu spadku mam otrzymać 3 działki, z tego dwie rolne: 0,2365 ha i 1,3917 ha i jedną usługową: 0,6219 ha. Wszystkie trzy po otrzymaniu chce przeznaczyć na sprzedaż. Spadkobierca zmarł w październiku 2015 r., a więc nie upłynęło jeszcze 5 lat, aby sprzedać działki bez podatku dochodowego. Chcę jednak wykorzystać opcje, aby sprzedać działki rolne na rzecz miejscowych rolników indywidualnych, przez co nie stracą one charakteru rolnego. Czy aktualne przepisy prawne dalej umożliwiają w takim przypadku zwolnienie od podatku dochodowego?

Jako to wygląda z ta działką usługową, która aktualnie jest jeszcze działką rolną? W takim stanie pozostanie na pewno do dnia sprzedaży. Cel tej działki jest już dzisiaj znany, jest to zabudowa usługowa i przez to działka straci prędzej czy później charakter rolny. Czy w takim przypadku możliwe jest zwolnienie od dochodowego?

 

2. Podstawa prawna

  • art. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 i 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) - dalej u.p.d.o.f.,
  • art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017, poz. 1892 z późn. zm.) – dalej u.p.r.

 

3. Ocena prawna (stan prawny na dzień 11 września 2018 r.):

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychód z tego źródła powstaje, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (zob. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Przedmiotowe działki – jak wynika z treści pytania – zostaną zbyte przed upływem tego terminu. W konsekwencji ich sprzedaż spowoduje powstanie u Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnione są od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zwolnienie to przysługuje zatem pod dwoma warunkami, które muszą być spełnione łącznie:

  1. przedmiotem sprzedaży jest całość lub część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego,
  2. przedmiotem sprzedaży nie mogą być grunty, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny.

 

Odnośnie pierwszego warunku wskazać należy, że z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż gospodarstwem rolnym w rozumieniu tej ustawy jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. A zatem za gospodarstwo rolne na użytek wskazanego zwolnienia uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (zob. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r.).

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że z omawianego zwolnienia korzystać może przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli na skutek sprzedaży podatnik przestaje posiadać gospodarstwo rolne (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2014 r. – sygn. IBPBII/2/415-766/14/MW). Nie ulega również wątpliwości, że przychody ze sprzedaży wskazanych powyżej gruntów o łącznej powierzchni nieprzekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego nie mogą korzystać ze zwolnienia (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2015 r. – sygn. IBPBII/2/4511-51/15/MZM).

Powoduje to, że w przedstawionej sytuacji przychód ze sprzedaży obu działek rolnych będzie mógł być zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Najprawdopodobniej jednak warunkiem tego będzie sprzedaż tych działek w odpowiedniej kolejności, tj. najpierw działki mniejszej (o powierzchni 0,2365 ha), a dopiero później działki większej (o powierzchni 1,3917 ha). W przypadku bowiem sprzedaży w odwrotnej kolejności w momencie sprzedaży drugiej z działek może już Pan nie posiadać gospodarstwa rolnego, co wyłączy zastosowanie wskazanego zwolnienia do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej działki.

Sprzedaż działek w odpowiedniej kolejności oczywiście nie będzie konieczna, jeżeli działki te zostaną sprzedane jednocześnie temu samemu nabywcy. W takim przypadku przychód ze sprzedaży obu tych działek będzie mógł być zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

 

Drugim warunkiem wskazanego zwolnienia jest, aby przedmiotem sprzedaży nie były grunty, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Warunek ten – jak wynika z treści pytania – będzie spełniony w przypadku sprzedaży działek o powierzchni 0,2365 ha oraz 1,3917 ha. W konsekwencji – o zostaną one sprzedane w odpowiedniej kolejności lub jednocześnie – przychód uzyskany z ich sprzedaży będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji przychodu tego nie będzie Pan musiał wykazywać w zeznaniu rocznym PIT-39 składanym za rok ich sprzedaży (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2016 r. – sygn. IBPBII/2/4511-811/15/JG), ani w żadnym innym zeznaniu PIT.

Wyjaśnić jednocześnie pragnę, że oceny czy omawiany warunek jest spełniony dokonuje się w oparciu o całokształt okoliczności towarzyszących sprzedaży. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-126/15/NG), „utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia”.

W świetle powyższego najprawdopodobniej przychód ze sprzedaży trzeciej z działek (zakładając, że formalnie działka ta jest sklasyfikowana jako użytek rolny, a w konsekwencji jeszcze stanowi część gospodarstwa rolnego) nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro bowiem już na dzień dzisiejszy wiadomo, że prędzej czy później działka na straci charakter rolny, jest mało prawdopodobne, że w świetle okoliczności jej sprzedaży zachowała rolny charakter.

           

Niekoniecznie oznacza to jednak, że w związku ze sprzedażą trzeciej z działek będzie Pan obowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Co prawda sprzedaż ta wygeneruje podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód (najprawdopodobniej w wysokości równej przychodowi), jednak nie jest wykluczone skorzystanie przez Pana ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

            Co Pańskim przypadku istotne, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przytoczonym przepisie uważa się, między innymi, wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 dotyczące nieruchomości położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. A zatem do skorzystania ze wskazanego zwolnienia uprawniać może przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży trzeciej z działek na własny cel mieszkaniowy w Niemczech.

            Niezależnie od tego scenariusza, dochód uzyskany ze sprzedaży trzeciej z działek (zakładając, że przychód z jej sprzedaży nie będzie zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) będzie Pan obowiązany wykazać w zeznaniu PIT-39 składanym za rok sprzedaży trzeciej z działek. W zakresie w jakim nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dochód ten będzie opodatkowany podatkiem dochodowym obliczonym według stawki 19% (zob. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

 

Reasumując:

  1. przychód uzyskany przez Pana obu działek rolnych (tj. działek o powierzchni 0,2365 ha i 1,3917 ha) będzie zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., o ile zostaną one sprzedane w odpowiedniej kolejności lub jednocześnie,
  2. przychód uzyskany ze sprzedaży trzeciej z działek najprawdopodobniej nie będzie zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jednak w zakresie w jakim przychód ten wydatkuje Pan na własne cele mieszkaniowe (także w Niemczech), dochód ze sprzedaży tej działki będzie zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy online

zamów aktualizację porady