Uniknięcie stosowania przepisów o tzw. "cienkiej kapitalizacji"

1. Stan faktyczny

 

Posiadam spółkę z o.o. której jestem większościowym wspólnikiem. Chciałbym udzielić spółce pożyczkę, jednak zastanawia mnie kwestia zaliczenia w kosztów odsetek od takiej pożyczki. Mianowicie chodzi o tak zwaną "cienką kapitalizację". Czytałem o sposobie spłaty tak, aby najpierw spłacić kapitał główny, a później odsetki przez co można je zaliczyć w całości w koszty. Czy jest jakaś propozycja rozwiązania udzielenia pożyczki przez większościowego wspólnika sp. z o.o. tak, aby wliczyć w całości w koszty odsetki od takiej pożyczki?

 

2. Podstawa prawna

  • art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 i 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.

 

3. Ocena prawna (aktualna na dzień 6 stycznia 2016 r.):

 

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od pożyczek (zob. art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). A contrario – zapłacone odsetki od pożyczek mogą być, co do zasady, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

 

Pewne ograniczenia tej możliwości przewidują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. przepisy o tzw. "cienkiej kapitalizacji". Wynika z nich, między innymi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek (zob. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.).

 

Przytoczony przepis nie ma zastosowania w każdym przypadku udzielenia spółce pożyczki przez wymienione w nim podmioty, w tym przez większościowych udziałowców. Ma on bowiem zastosowanie tylko, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w tym większościowych udziałowców) przekraczała łącznie kapitał własny spółki. Jeżeli zatem po udzieleniu przez Pana pożyczki, o której mowa, wartość zadłużenia spółki wobec Pana (oraz ewentualnego innego udziałowca posiadającego przynajmniej 25% udziałów w spółce) nie przekroczy kapitału własnego spółki, przepisy o „cienkiej kapitalizacji” nie znajdą zastosowania, a w konsekwencji odsetki od przedmiotowej pożyczki będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości.

 

Jeżeli scenariusza taki nie ma miejsca, rozwiązaniem może być stosowanie zasad określonych przepisami art. 15c u.p.d.o.p. (stosowanie tych zasad wyłącza bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; o wyborze stosowania tych zasad spółki są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego). Na podstawie tych przepisów do kosztów podatkowych mogą być zaliczane odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25 punktu procentowego (obecnie stopa referencyjna NBP to 1,5%, a więc stopa referencyjna NBP powiększona o 1,25 punktu procentowego to 2,75%) i określonej na ostatni dzień danego roku podatkowego wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wszystko to z zastrzeżeniem, że wartość odsetek od pożyczek podlegająca zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

 

W grę również wchodzi wspomniane przez Pana w treści pytania takie skonstruowanie umowy pożyczki, aby w pierwszej kolejności spłacany był kapitał pożyczki, a dopiero na końcu naliczone odsetki. Jest to jednak sposób nie tyle całkowicie wyłączający stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., lecz skracający okres stosowania tego przepisu (dodać należy, że jest to sposób przez organy podatkowe akceptowany – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2010 r. – sygn. ILPB3/423-124/10-2/KS czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. – sygn. IPTPB3/423-466/13-4/IR). Sposób ten pozwala po prostu szybciej zmniejszyć zadłużenie spółki wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w tym wobec większościowych udziałowców) poniżej limit wskazany w tym przepisie (poniżej wartość kapitału własnego spółki), a tym samym przyspieszyć moment, w którym przepisy o cienkiej kapitalizacji przestaną mieć zastosowanie.

 

Reasumując, w przedstawionej sytuacji przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania (co będzie równoznaczne z możliwością zaliczania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek), jeżeli:

  1. po udzieleniu przez Pana pożyczki, o której mowa, wartość zadłużenia spółki wobec Pana (oraz ewentualnego innego udziałowca posiadającego przynajmniej 25% udziałów w spółce) nie przekroczy kapitału własnego spółki, lub
  2. spółka, której jest Pan udziałowcem, zdecyduje się na stosowanie zasad określonych przepisami art. 15c u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem, że tym samym spółka zgodzi się na roczny limit odsetek od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, które może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów).

 

Stosowanie przepisów o „cienkiej kapitalizacji” nie wyłącza natomiast skonstruowanie umowy pożyczki, aby w pierwszej kolejności spłacany był kapitał pożyczki, a dopiero na końcu naliczone odsetki. Jest to jedynie sposób na skrócenie ewentualnego okresu stosowania przepisów o „cienkiej kapitalizacji”.

 

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

zamów aktualizację porady