Zwrot aportu wniesionego do spółki kapitałowej

Stan faktyczny

 Spółka X założyła spółkę Y z podmiotem Z w 2014 roku. Na pokrycie kapitału zakładowego wniosła aport o wartości 410.000 zł. 10.000 zł poszło na kapitał zakładowy i w zamian za to spółka X otrzymała udziały o wartości nominalnej 10.000 zł, 400.000 zł poszło na kapitał zapasowy. W 2015 roku spółka X chce umorzyć swoje udziały dobrowolnie i odzyskać aport. Teraz aport jest wart 360.000 zł. Pojawiają się pytania:

  1. czy koszt podatkowy nabycia udziałów w 2014 roku może być odjęty od przychodu podatkowego z tytułu umorzenia tych udziałów w 2015 roku?
  2. jak jest koszt podatkowy nabycia udziałów w 2014 roku?
  3. jaki jest przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za ten ww. aport (10.000 zł czy 360.000 zł)?
  4. jaki podatek zapłaci spółka X po całej operacji umorzenia?

 

Podstawa prawna

  1. art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) – dalej k.s.h.,
  2. art. 8 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1j-1l , art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.

 

Ocena prawna (aktualna na dzień 23 marca 2015 r.):

Zagadnienia związane z umarzaniem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 199 k.s.h. Na gruncie tych przepisów wyróżnić można trzy sposoby umarzania udziałów:

  1. umorzenie dobrowolne; w przypadku tego sposobu umorzenia wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
  2. umorzenie przymusowe; ten sposób umorzenia dokonywany jest niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika; przesłankami umorzenia są określone w umowie spółki zdarzenia, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu przymusowym,
  3. umorzenie automatyczne; w przypadku tego sposobu umorzenia nie jest wymagana uchwała o umorzeniu; do umorzenia udziałów dochodzi w związku z wystąpieniem zdarzenia przewidzianego w umowie spółki.

O ile w przypadku umorzenia automatycznego oraz przymusowego umarzane udziały do momentu umorzenia pozostają własnością wspólnika, w przypadku umorzenia dobrowolnego następuje zbycie udziałów/akcji spółce przed ich faktycznym unicestwieniem, tj. podjęciem uchwały o umorzeniu. W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów oraz akcji rozróżnia się:

  1. dochód z umorzenia udziałów i akcji, oraz
  2. dochód z odpłatnego zbycia udziałów i akcji w celu ich umorzenia.

Do końca 2010 r. oba rodzaje przychodów zaliczane były do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (zob. art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Obecnie po uchyleniu z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych należą tylko przychody z umarzania udziałów i akcji. A zatem obecnie tylko umorzenie przymusowe lub automatyczne skutkuje osiąganiem przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Umorzenie dobrowolne skutkuje powstawaniem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

 

Ad. 1 W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za przychody, między innymi, przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednocześnie na podstawie art. 8 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uważa się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powoduje to, że w części przypadającej na koszty nabycia lub objęcia udziałów zbywanych w celu umorzenia:

  1. nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie powstaje przychód podatkowy),
  2. nie powstają koszty uzyskania tego przychodu.

A zatem z tytułu zbycia przez spółkę X udziałów w spółce Y podatkowy koszt uzyskania przychodów w spółce X według mnie nie wystąpi.

 

AD. 2 Podatkowy koszt uzyskaniaprzychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce Y spółka X mogła rozpoznać w 2014 r. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu zalicza się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Koszt uzyskania tego przychodu ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., przy czym przyjmuje się, że na podstawie tego przepisu można uwzględniać również koszty przypadające na wartość wkładów przekazanych na kapitał zapasowy (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r. – sygn. ILPB3/423-89/12-2/AO, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r. – sygn. ILPB3/423-619/13-5/PR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2014 r. – sygn. IBPBI/2/423-961/14/BG).

Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji spółka X rozpoznając w 2014 r. przychód w wysokości 10.000 zł (nominalna wartość udziałów w spółce Y) mogła także rozpoznać wyższy od tego przychodu koszt jego uzyskania (ustalony na podstawie jednego z przepisów art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.) uwzględniający wartość aportu przekazaną na kapitał zapasowy spółki Y (agio).

Niestety, na podstawie podanych informacji nie jest możliwe ustalenie wysokości tego kosztu. Pozostaje wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów może być:

1. wartość początkowa wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2. wartość:

  1. określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a u.p.d.o.p. - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
  2. określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
  3. określona zgodnie z art. 16 ust. 1k u.p.d.o.p. - w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

          - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

 

AD. 3 Jak stanowi art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., odpowiednio stosuje się przepisy art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Kosztem objęcia udziałów w spółce Y jest zatem w omawianej sytuacji nominalna wartość udziałów objętych w spółce Z (zob. art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).Zestawienie tych przepisów prowadzi według mnie do wniosku, że kosztem objęcia udziałów w spółce Y jest w przedstawionym stanie faktycznym 10.000 zł, a więc przychodem z odpłatnego zbycia przez tę spółkę udziałów w spółce Y w celu umorzenia jest 350.000 zł (360.000 zł – 10.000 zł).

Odpowiednie zastosowanie (z uwzględnieniem wspomnianych zmian, które weszły w życie 1 stycznia 2011 r.) ma zatem moim zdaniem, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-315/08-6/HS), w której czytamy, że „różnica między uzyskanym przychodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia, a wartością nominalną zbywanych udziałów stanowić będzie (…) dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

 

AD. 4 Przychody ze zbywania udziałów w celu umorzenia są u podatników podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowane na zasadach ogólnych. A zatem podatek od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w celu umorzenia przedmiotowych udziałów wyniesie w spółce X 66.500 zł (350.000 zł x 19%).

 

Wnioski: Uważam, że w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce Y w spółce X powstanie przychód w wysokości 350.000 zł. Podatek od tego przychodu wyniesie 66.500 zł. Koszt objęcia udziałów w spółce X mógł zostać uwzględniony jako koszt osiągniętego w 2014 r. przychodu z tytułu objęcia udziałów spółki Y.

 

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

zamów aktualizację porady