Rozwiązanie umowy przedwstępnej a VAT

Pytanie: W związku z wykonaniem zawartej w czerwcu b.r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, tego samego miesiąca wpłacono zaliczkę, na co sprzedawca potwierdził fakturą zaliczkową VAT. W sierpniu b.r. rozwiązano ww. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, wskazując w akcie notarialnym, że strony umowy pozbawiają ją w całości skutków prawnych. Czy fakt ten, rodzi w dacie rozwiązania umowy obowiązek "wyzerowania", tj. skorygowania do zera faktury zaliczkowej? Czy okoliczność, że faktyczny zwrot nienależnej już zaliczki, nastąpi w miesiącu następnym po miesiącu rozwiązania umowy przedwstępnej, lub później ma wpływ ustalenie prawidłowej daty wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej? Czy może fakturę korygująca należałoby wystawić dopiero w dacie faktycznego zwrotu zaliczki?

Odpowiedź: Uważam, że obowiązek wystawienia faktury korygującej „zerującej” do wystawionej faktury zaliczkowej powstał w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej. Okoliczność, że wpłacona jako zaliczka kwota faktycznie zostanie zwrócona później nie ma według mnie wpływu na termin wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie: Zawieranie przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości samo w sobie nie wywołuje skutków w podatku VAT, w szczególności nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z zawieraniem takich umów powstaje tylko, jeżeli towarzyszy im przeniesienie praw do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel (co ma miejsce rzadko) lub otrzymanie całości lub części zapłaty (co ma miejsce bardzo często). Jak bowiem stanowi art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.).

A zatem w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał nie na skutek zawarcia umowy przedwstępnej, lecz na skutek otrzymania przez sprzedawcę zaliczki. Również ze względu na otrzymanie zaliczki (a nie zawarcie umowy przedwstępnej) sprzedawca był, co do zasady, w przedstawionej sytuacji obowiązany wystawić fakturę zaliczkową (zob. art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).

Inaczej ma się rzecz, jeżeli chodzi o skutki rozwiązania umowy przedwstępnej. Z chwilą bowiem rozwiązania takiej umowy zanika bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną kwotą (zaliczką) a niedoszłą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (I FSK 1911/13), w którym czytamy, że „jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej”.

Uważam zatem, że obowiązek wystawienia faktury korygującej „zerującej” do wystawionej faktury zaliczkowej powstał w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej. Okoliczność, że wpłacona jako zaliczka kwota faktycznie zostanie zwrócona później nie ma według mnie wpływu na termin wystawienia faktury korygującej.

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

Odpowiedź udzielona w dniu 16 września 2017 r. dla: