Zaliczki jako koszty uzyskania przychodów

Pytanie: Firma osoby fizycznej zalicza do przychodów podatkowych otrzymane zaliczki w dacie ich otrzymania, sugerując się stanowiskiem Ministra Finansów, że zapłata definitywna i ostateczna przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi stanowi zapłatę z góry, a nie zaliczkę. Zatem stanowi przychód podatkowy w dacie jej otrzymania. Czy w sytuacji gdy firma płaci zaliczki swoim kontrahentom, a zaliczki te mają charakter definitywny i ostateczny, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesiącu zapłaty, mimo że w tym miesiącu towaru nie otrzymano lub usługa nie została jeszcze wykonana?

Odpowiedź: Niestety, w świetle stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe nie jest możliwe (a przynajmniej jest bardzo ryzykowne) zaliczanie przez osobę fizyczną, o której mowa, zaliczek do kosztów uzyskania przychodów. Szczegóły znajdują się w uzasadnieniu.

Uzasadnienie: Kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.). Wśród przepisów art. 23 u.p.d.o.f. nie ma przepisu wyłączającego możliwość zaliczania zaliczek do kosztów uzyskania przychodów.

Mimo to dominuje stanowisko, że koszty ponoszonych przez podatników zaliczek (najczęściej udokumentowane fakturami zaliczkowymi) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz koszty te mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w związku z nabyciem zaliczkowanych towarów lub usług. Stanowisko takie w szczególności reprezentują organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 lutego 2007 r. (US I/1-415/21a/2006), w którym czytamy, że „kwota uiszczonych zaliczek na rzecz podwykonawców nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2006 r., gdyż wydatki te nie wiążą się z uzyskaniem przychodu w 2006 r. Związek pomiędzy poczynionymi wydatkami, a przychodem powstanie dopiero po zrealizowaniu usługi, tj. w 2007 r. i wówczas dopiero wartość poniesionego wydatku stanie się kosztem uzyskania przychodów”. Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2007 r. (ILPB1/415-72/07-5/IM), czytamy, że „wydatek wynikający z faktury zaliczkowej (nawet 100%) nie jest kosztem uzyskania przychodu. Jednakże podstawą zaksięgowania kosztu wynikającego wyłącznie ze 100% faktury zaliczkowej, przy braku faktury końcowej, będzie faktura zaliczkowa. Koszt będzie mógł być w tej sytuacji uznany za poniesiony dopiero w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, czyli w najwcześniejszej możliwej dacie, w której byłaby wystawiona faktura zgodnie z przepisami VAT, gdyby nie było wcześniej faktury na 100% wartości towaru”. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r. (ILPB1/415-188/11-2/AGr), gdzie czytamy, że „wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem. Wydatki wynikające z faktury zaliczkowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (...). Faktura zaliczkowa, która nie jest fakturą końcową nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wnioskodawca powinien rozliczyć więc zakup towarów handlowych na podstawie faktury ostatecznej, a nie faktury zaliczkowej”.

W świetle powyższego nie jest możliwe (a przynajmniej jest bardzo ryzykowne) zaliczanie przez osobę fizyczną, o której mowa, zaliczek do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że osoba ta rozpoznaje zaliczki zawsze w dacie otrzymania (niezależnie od tego czy uznać takie postępowanie za prawidłowe). Z przepisów nie wynika, aby tego typu sposób rozpoznawania przychodów miał znaczenie z punktu widzenia możliwości zaliczania zaliczek do kosztów uzyskania przychodów.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy online

Porada podatkowa opracowana w dniu 26 marca 2015 r. dla: