PCC od umów pożyczek udzielanych przez podatników VAT

Pytanie: Czy należy zapłacić podatek PCC od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową innej spółce komandytowej?

Odpowiedź: Odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego z dwóch stanowisk odnośnie skutków udzielania pożyczek przez podmioty będące podatnikami VAT.

Uzasadnienie: Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, między innymi, umowy pożyczek pieniężnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 z późn. zm. – dalej u.p.c.c.). Jednakże na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, w których przypadku przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (z nieistotnymi w omawianej kwestii wyjątkami).

Mając to na uwadze wskazać należy, że od wielu lat sporna jest kwestia w jakim zakresie w związku z udzielaniem pożyczek przez podmioty będące podatnikami VAT dochodzi do świadczenia podlegających opodatkowaniu (lecz zwolnionych od podatku) usług pożyczek. W mojej ocenie jest tak zawsze, jeżeli pożyczki udziela podmiot działający w charakterze podatnika (co w przypadku spółek, w tym spółek komandytowych, ma miejsce zawsze). Nie jest moim zdaniem konieczne, aby przedmiotem działalności gospodarczej udzielającego pożyczki podmiotu było udzielanie pożyczek. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest wyłączenie opodatkowania takich pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ze względu na brzmienie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.).

Podobne stanowisko odnośnie skutków VAT udzielania pożyczek przez podatników VAT reprezentują najczęściej w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. Jak bowiem czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. (IPPP1/443-190/14-2/MPe), „czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. bez znaczenia jest również czy świadczenie usług finansowych (udzielanie pożyczek) stanowi przedmiot działalności podatnika wymieniony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy rejestru KRS”. Podobne stanowisko zajął również, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. (ITPP2/443-75/13/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2014 r. (IPPP3/443-231/14-2/IG), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r. (ILPP1/4512-1-883/15-2/JKu) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2017 r. (2461-IBPP2.4512.901.2016.1.JJ).

Należy jednak zauważyć, że sądy administracyjne często uważają, iż nie zawsze udzielanie pożyczek przez podmioty będące podatnikami VAT stanowi świadczenie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zwolnionych od podatku VAT usług. W szeregu orzeczeń sądy administracyjne wyjaśniały, że tylko niekiedy udzielanie pożyczek przez podatników VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to sytuacji, gdy udzielanie pożyczek ma charakter jednorazowy czy incydentalny. Stanowisko takie zajął, przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. (II FSK 2276/10), Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Gl 1126/12) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. (I SA/Gd 769/15). Jak czytamy w ostatnich z tych wyroków, „o opodatkowaniu czy zwolnieniu z opodatkowania stanowi przepis prawa, a nie wola strony czy organu podatkowego. Dla uzyskania spornego zwolnienia konieczne jest wykazanie okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że w stosunku do danej, konkretnej czynności, a nie z jakiegokolwiek innego tytułu, jest opodatkowana VAT albo z tego podatku zwolniona. Każdorazowo zatem wymaga zbadania, czy dana czynność wypełnia definiens działalności gospodarczej wskazany w art.15 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie okoliczności stanu faktycznego uzasadniają twierdzenie, że udzielona pożyczka pieniężna miała charakter jednorazowy, okazjonalny, niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą – nie stanowiła więc przejawu stałych i ciągłych działań, tj. nie polegała na zawodowym (profesjonalnym) świadczeniu usług finansowych (udzielaniu pożyczek)”.

Powoduje to, że odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego ze wskazanych stanowisk. I tak przyjęcie pierwszego z nich (według mnie prawidłowego) oznaczałoby, że udzielanie przedmiotowej pożyczki podlega przepisom ustawy o VAT, tj. stanowi świadczenie przez spółkę komandytową zwolnionej od podatku usługi udzielania pożyczki (zwolnienie od podatku obejmujące świadczenie tej usługi wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), a w konsekwencji umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wspólnik-pożyczkobiorca nie jest obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast przyjęcie drugiego z zaprezentowanych stanowisk oznaczałoby, że udzielanie przedmiotowej pożyczki najprawdopodobniej nie stanowi czynności podlegającej przepisom ustawy o VAT (z treści pytania nie wynika bowiem, aby spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek). Oznaczałoby to, że nie ma zastosowania wyłączenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., a więc umowa pożyczki podlega opodatkowaniu tym podatkiem (według stawki 2% - zob. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.), do którego zapłaty obowiązany jest wspólnik (tj. pożyczkobiorca – zob. art. 4 pkt 7 u.p.c.c.).

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

Odpowiedź udzielona w dniu 18 września 2017 r. dla: