Aport przedsiębiorstwa do spółki cywilnej

Pytanie: Osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (czynny podatnik VAT) planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do nowo powstałej spółki cywilnej, w której będzie wspólnikiem. Aport jest przewidziany przed zakończeniem prowadzenia działalności, tak, aby remanent likwidacyjny wyniósł 0. Przedsiębiorstwo zawiera: środki trwałe, towary, rozpoczętą inwestycję, niespłacone kredyty itp. Jak sporządzić deklarację VAT-7 w miesiącu zakończenia działalności przez osobę prowadzącą jednoosobową działalność, w związku z tym, iż wg art. 6 ustawy o VAT, aport przedsiębiorstwa nie podlega VAT? Jak ująć w deklaracji kwotę nadwyżki VAT, która pozostała do przeniesienia z poprzedniego miesiąca? Czy należy zrobić w tym przypadku korektę VAT? - Jeśli tak, to czego powinna dotyczyć korekta (środków trwałych, materiałów, kosztów)? W jaki sposób uwzględnić cały aport przedsiębiorstwa w pierwszej deklaracji VAT-7 w nowo powstałej spółce cywilnej? Jak postąpić z VAT-em odliczanym do tej pory w wyniku prowadzonej inwestycji?

Odpowiedź: Aportu przedsiębiorstwa, o którym mowa, nie należy w żaden sposób wykazywać w deklaracji VAT-7 składanej przez osobę fizyczną za ostatni miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej (a w zasadzie – z punktu widzenia VAT – za ostatni miesiąc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu). W deklaracji tej należy zatem wykazać jedynie „zwykłą” sprzedaż i „zwykłe” zakupy dokonane przez osobę fizyczną w tym miesiącu.

Uzasadnienie: Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji zbywanie przedsiębiorstw oraz zorganizowanych części przedsiębiorstw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to również przedsiębiorstw oraz zorganizowanych części przedsiębiorstw wnoszonych jako aport (wnoszenie przedsiębiorstw oraz zorganizowanych części przedsiębiorstw aportem jest bowiem formą ich zbycia), w tym do spółek cywilnych.

Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że – z nieistotnym w omawianej sytuacji wyjątkiem dotyczącym sprzedaży poza terytorium kraju – w deklaracjach VAT-7/VAT-7K nie wykazuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji aportu przedsiębiorstwa, o którym mowa, nie należy w żaden sposób wykazywać w deklaracji VAT-7 składanej przez osobę fizyczną za ostatni miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej (a w zasadzie – z punktu widzenia VAT – za ostatni miesiąc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu). W deklaracji tej należy zatem wykazać jedynie „zwykłą” sprzedaż i „zwykłe” zakupy dokonane przez osobę fizyczną w tym miesiącu.

W deklaracji tej nadwyżkę podatku naliczonego (w tym wynikającą z przeniesienia z poprzedniego miesiąca) należy wykazać do zwrotu na rachunek bankowy. Uprawnienie do otrzymania przez osobę fizyczną, o której mowa, takiego zwrotu przewiduje art. 14 ust. 9a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że, między innymi, osobom fizycznym zaprzestającym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wyjaśnić jednocześnie pragnę, że – jak stanowią art. 91 ust. 9 u.p.t.u. – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powoduje to, że – jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 82/08) - „wniesienie przedsiębiorstwa aportem nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, będącego beneficjentem czynności aportu przedsiębiorstwa, który w tym zakresie (korekt podatku naliczonego) przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT obowiązki swojego poprzednika”. A zatem w związku z wniesieniem prowadzonego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki cywilnej osoba fizyczna, o której mowa, nie jest obowiązana do dokonywania żadnej korekty.

Obowiązek dokonania takiej korekty mieć może spółka cywilna. Będzie tak jednak tylko, jeżeli wystąpią przesłanki określone w art. 91 u.p.t.u. Z treści pytania nie wynika, aby taka sytuacja miała mieć miejsce.

Spółka ta nie będzie przy tym musiała w żaden sposób uwzględniać otrzymanego aportem przedsiębiorstwa w deklaracji VAT-7. Nie przewidują bowiem tego ani przepisy VAT, ani obowiązujący wzór tej deklaracji.

Odnośnie pytania o podatek odliczany do tej pory VAT przy prowadzeniu inwestycji wyjaśnić pragnę, że osoba fizyczna, o której mowa, zachowuje prawo do odliczania tego podatku (w tym ma możliwość wystąpienia o zwrot tego podatku na podstawie wskazanego art. 14 ust. 9a u.p.t.u.), a jednocześnie spółka cywilna jest uprawniona do korzystania z tego prawa w stosunku do zakupów dokonywanych od dnia wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Spółka cywilna jest jednocześnie obowiązana do dokonywania ewentualnych korekt dotyczących odliczonego (przez osobę fizyczną oraz przez nią) podatku dotyczącego tej inwestycji (jeżeli w świetle przepisów art. 91 u.p.t.u. obowiązek korekty wystąpi).

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

Odpowiedź udzielona w dniu 20 września  2017 r. dla: