Skutki nieodliczania częściowego podatku VAT w trakcie roku

Pytanie: Podatnik prowadząc sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną VAT w trakcie roku pomyłkowo nie odliczał VAT-u od wydatków mieszanych zamiast stosować w trakcie roku proporcję 90% odliczenia (błąd w programowaniu systemu księgowego). Czy nieodliczony podatek VAT z miesięcy 01 do 12 2017 r. możemy odliczyć, tj. dodać do korekty realizowanej w styczniu 2018 r.? Czy należy zrobić korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2017 roku w zakresie przysługującego odliczenia 90%, a w styczniu 2018 roku dokonać tylko ustawowej korekty z 90% na np 94% odliczenia (rzeczywista proporcja)?

Odpowiedź: Uważam, że w przedstawionej sytuacji podatnik nie może odliczyć nieodliczonego w trakcie 2017 r. podatku VAT jednorazowo w ramach dokonywanej w 2018 r. korekty. W celu odliczenia kwot podatku, o którym mowa, konieczne jest według mnie:

• częściowe (z uwzględnieniem proporcji obowiązującej podatnika w 2017 r.) odliczenie podatku VAT w drodze korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r.,
• dokonanie w 2018 r. rocznej korekty odliczonego podatku w oparciu o proporcję ostateczną obliczoną dla 2017 r.

Uzasadnienie: Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a u.p.t.u., z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a u.p.t.u. lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 u.p.t.u., dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. art. 91 ust. 1 u.p.t.u., podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (zob. art. 91 ust. 2 u.p.t.u.).

Zwrócić należy uwagę, że w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. mowa jest o korekcie podatku odliczonego „zgodnie z art. 90 ust. 2-10a u.p.t.u.”. Jest to o tyle istotne, że w przedstawionej sytuacji podatnik nie odliczał podatku zgodnie z tymi przepisami. Powoduje to, że – przynajmniej moim zdaniem – w przedstawionej sytuacji podatnik nie może odliczyć nieodliczonego w trakcie 2017 r. podatku VAT jednorazowo w ramach dokonywanej w 2018 r. korekty. Uważam, że w celu odliczenia tego podatku konieczne jest:

• częściowe (z uwzględnieniem proporcji obowiązującej podatnika w 2017 r., tj. 90%) odliczenie podatku VAT w drodze korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r.,
• dokonanie w 2018 r. rocznej korekty odliczonego podatku w oparciu o proporcję ostateczną obliczoną dla 2017 r. (tj. 94%).

Powyższe na dzień opracowywania niniejszej odpowiedzi (tj. na dzień 20 lutego 2018 r.) nie dotyczy kwot podatku VAT, dla którego prawo do odliczenia powstało w listopadzie i grudniu 2017 r. Te kwoty podatku VAT nie mogą bowiem jeszcze być odliczane w ramach korekty deklaracji VAT-7 (na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), lecz na bieżąco na podstawie art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Jeżeli odliczenia tego podatku zostaną dokonane w ramach bieżących deklaracji VAT (przy uwzględnieniu proporcji wstępnej obowiązującej podatnika w 2017 r. – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2010 r. - ILPP2/443-892/10-2/TW), korekta tak odliczonego podatku powinna zostać według mnie dokonana dopiero w 2019 r.

Na zakończenie pragnę wskazać, że nie jest mi niestety znane stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe w omawianej kwestii. W konsekwencji nie jestem w stanie wskazać czy podzielają one zaprezentowane stanowisko.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy online

Porada podatkowa opracowana w dniu 20 lutego 2018 r. dla: