Świadczenie usług transportowych na podstawie stałej umowy

Pytanie: Firma transportowa X wykonuje usługi transportowe i zawarła umowę o stałej współpracy na cykliczny transport z inną firmą transportową Y, gdzie na podstawie pojedynczych zleceń firma Y wykonuje przewozy dla firmy X. Ze względu na częstotliwość zleceń firma X i Y umawia się, że wykonane usługi będą rozliczane co 2 miesiące według przejechanych kilometrów (sumy) z trasy każdego zlecenia. Tak też będzie płacone wynagrodzenie firmie Y. Czy taki sposób wzajemnego rozliczania się dopiero po upływie okresu rozliczeniowego (2 miesiące) będzie dopuszczalny w zakresie obowiązującej ustawy o podatku VAT?

Odpowiedź: Z punktu widzenia VAT nie ma przeszkód, aby w przedstawionej sytuacji firmy X i Y rozliczały się za dwumiesięczne okresy rozliczeniowe. Jednakże w świetle stanowiska dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych mimo stosowania dwumiesięcznych okresów rozliczeniowych firma X obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług w poszczególnych miesiącach obowiązana byłaby rozpoznawać w tych właśnie miesiącach (a nie dopiero z końcem drugiego miesiąca danego okresu rozliczeniowego). Również faktury dokumentujące świadczenie usług w poszczególnych miesiącach firma X byłaby w takim przypadku obowiązana wystawiać nie później niż 15. dnia kolejnego miesiąca (nie zaś nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie: Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., nie ograniczają swobody podatników w zakresie ustalania okresów rozliczeniowych. W konsekwencji z punktu widzenia VAT nie ma przeszkód, aby w przedstawionej sytuacji firmy X i Y rozliczały się za dwumiesięczne okresy rozliczeniowe.

Wskazać jednocześnie pragnę, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług powstaje najczęściej z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei faktury dokumentujące świadczenie usług wystawia się najczęściej nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zob. art. 106i ust. 1 u.p.t.u.).

Jednocześnie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jest przy tym kwestią sporną czy przepis ten dotyczy wszystkich usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych czy tylko rozliczanych w takich okresach usług świadczonych w sposób ciągły.

Od pewnego czasu w orzecznictwie dominuje drugie z tych stanowisk. Tytułem przykładu wskazać można wyroki NSA z dnia 28 października 2016 r. (sygn. I FSK 425/15) czy z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 1239/16). Jak czytamy w drugim z tych orzeczeń, „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich usług (dostaw) również tych, które nie mają charakteru ciągłego. W ocenie NSA art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie”.

Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że w przedstawionej sytuacji mimo stosowania dwumiesięcznych okresów rozliczeniowych firma X obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług w poszczególnych miesiącach obowiązana byłaby rozpoznawać w tych właśnie miesiącach (a nie dopiero z końcem drugiego miesiąca danego okresu rozliczeniowego). Również faktury dokumentujące świadczenie usług w poszczególnych miesiącach firma X byłaby w takim przypadku obowiązana wystawiać nie później niż 15. dnia kolejnego miesiąca (nie zaś nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego).

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

Odpowiedź udzielona w dniu 30 czerwca 2020 r. dla: