Wyszukaj interesujące zagadnienie w serwisie podatkoweopinie.pl
Pytanie: Polska firma, czynny podatnika vat otrzymała w 2017 r. od kontrahenta z DE 40% zaliczkę na poczet wykonania projektu i prototypu formy wtryskowej ( Wartość usługi projektu technicznego przekracza wartość prototypu). Zaliczka nie była fakturowana i wykazywana w deklaracji VAT i VAT UE. Usługa była wykonana w Polsce. Prototyp zostanie na terenie PL, jak zafakturować wykonaną usługę na rzecz kontrahenta z UE , czy można zastosować stawkę 0% lub "np" tj podlega opodatkowaniu poza terytorium RP i w jakiej pozycji deklaracji vat-7 należy to wykazać. Jeżeli pierwotnie wystąpił już obowiązek zafakturowania zaliczki w dacie jej otrzymania w 2017 r. , czyli upłynęło ponad 12 miesięcy, to jakie są konsekwencje dla naszej spółki z tytułu samokorekty sprzedaży ze stawką "NP". Czy przekazanie prototypu kontrahentowi z UE zmieni usługę w WDT?
Odpowiedź: W przedstawionej sytuacji spółka była obowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz wyrazami „odwrotne obciążenie”. Ponadto – niezależnie od obowiązku wystawienia tej faktury zaliczkowej - spółka obowiązana była do wykazania otrzymanej zaliczki w poz. 11 i w poz. 12 deklaracji VAT-7/VAT-7K oraz w części E. informacji podsumowującej VAT-UE. Obowiązki te ciążą na spółce nadal.
Uzasadnienie: W przypadku niektórych czynności pojawiają się wątpliwości czy wykonywane przez podatników czynności stanowią dostawę towarów czy też świadczenie usługi. Jak w związku z tym wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (C-497/09), „ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. Trybunał dodał również, że „element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”.
Tytułem przykładu wskazać można czynności polegające na wykonywaniu towarów z materiałów powierzonych. Czynności takie mają co prawda niektóre cechy dostaw towarów (zwłaszcza jeżeli do wykonywania towarów wykorzystywane są również materiały własne podatnika wykonującego towary), lecz dominującymi są elementy świadczenia usług. W konsekwencji czynności takie uważane są za świadczenie usług, a nie za dostawy towarów (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. – I FSK 1409/08, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. – I FSK 838/09 czy wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r. – I FSK 1086/10).
Tego typu przypadek ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, tj. pomimo, że wykonywane przez spółkę czynności mogą mieć cechy dostawy towarów (jeżeli zamawiającemu zostanie przekazany prototyp), dominującymi są jednak elementy świadczenia usługi (opracowania projektu prototypu). Uważam zatem, że w przedstawionej sytuacji podatnik świadczy usługę, a nie dokonuje dostawy towaru.
Miejsce świadczenia tej usługi znajduje się przy tym poza terytorium Polski. Wynika to z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że świadczenie tej usługi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Nie oznacza to jednak, że świadczenia tej usługi nie należy dokumentować fakturami, w tym fakturami zaliczkowymi wystawianymi w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Do świadczenia tej usługi mają bowiem zastosowania polskie przepisy o wystawianiu faktur (zob. art. 106a pkt 2 lit. a u.p.t.u.), w tym przepis o obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych (zob. art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).
Uważam zatem, że w przedstawionej sytuacji spółka była obowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (zob. art. 106a pkt 2 lit. a w zw. z art. 106e ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.) oraz wyrazami „odwrotne obciążenie” (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.). Ponadto – niezależnie od obowiązku wystawienia tej faktury zaliczkowej - spółka obowiązana była do wykazania otrzymanej zaliczki w poz. 11 i – zważywszy, że jest to świadczenie usługi, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – w poz. 12 deklaracji VAT-7/VAT-7K oraz w części E. informacji podsumowującej VAT-UE (zob. art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Obowiązki te ciążą na spółce nadal (upływ 12 miesięcy obowiązków tych nie wyłącza), a w konsekwencji spółka powinna w przedstawionej sytuacji:
- wystawić zaległą fakturę zaliczkową,
- skorygować deklarację VAT-7/VAT-7K za okres rozliczeniowy otrzymania zaliczki celem jej wykazania w poz. 11 i 12 tej deklaracji,
- złożyć informację podsumowującą VAT-UE lub korektę informacji podsumowującej VAT-UE za miesiąc otrzymania zaliczki celem wykazania w tej informacji otrzymanej zaliczki w części E.
Konieczna jest w przedstawionej sytuacji również korekta ewidencji VAT prowadzonej za okres rozliczeniowy otrzymania zaliczki. Towarzyszyć temu może być obowiązek dokonania korekty pliku JPK_VAT przesłanego za ten miesiąc (jeżeli w 2017 r. spółka była już obowiązana do przesyłania plików JPK_VAT).
Na zakończenie wyjaśnić pragnę, że przekazanie kontrahentowi prototypu nie spowoduje, że dokonane przez spółkę czynności staną się dostawą towarów, w tym wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Nadal bowiem dominującym elementem wykonanych przez spółkę czynności będzie bowiem element usługowy.
Tomasz Krywan
doradca podatkowy online
Porada podatkowa opracowana w dniu 17 września 2018 r. dla:
