Zmiana zaliczkowanego zamówienia

Pytanie: Spółka buduje hotel, który będzie działał w systemie condo. W roku 2014 spółka zawarła z klientem dwie umowy przedwstępne na zakup dwóch lokali wczasowo - mieszkalnych A i B. Zgodnie z podpisanymi umowami w roku 2014 klient wpłacił na konto spółki opłatę rezerwacyjną oraz zaliczkę na zakup każdego z lokali. Spółka wystawiła klientowi dwie faktury na opłaty rezerwacyjne - na lokal A i B oraz dwie faktury zaliczkowe - na lokal A i B. W lipcu 2015 jedna z umów została rozwiązana ponieważ klient zrezygnował z zakupu lokalu A. Klient chce by oplata rezerwacyjna oraz zaliczka zapłacona za lokal A została zaliczona na poczet zakupu lokalu B. Nie będzie zwrotu zapłaconej kwoty na konto klienta. Jaki dokument w związku z powyższą rezygnacją ma wystawić klientowi spółka - czy wystarczy faktura korygująca zmieniająca jedynie nazwę sprzedawanego towaru z lokalu A na B?

Odpowiedź:W przedstawionej sytuacji konieczne jest wystawienie trzech dokumentów, tj. dwóch faktur korygujących dokumentujących zwrot opłaty rezerwacyjnej oraz zaliczki oraz nowej faktury zaliczkowej. Szczegóły znajdują się w uzasadnieniu.

Uzasadnienie: Otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi skutkuje najczęściej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Towarzyszy temu, co do zasady, obowiązek wystawienia tzw. faktury zaliczkowej (zob. art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).

Zdarza się jednak, że strony wycofują się z transakcji i nabywca z powrotem otrzymuje wpłaconą kwotę. Jeżeli wcześniej wystawiona była faktura zaliczkowa, konieczne jest w takich przypadkach wystawienie faktury korygującej dokumentującej zwrot nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (zob. art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), np. zaliczki.

Co istotne, dotyczy to również sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego zwrotu wpłaconej kwoty, lecz do innego sposobu jej rozliczenia. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2014 r. (IBPP2/443-1076/13/IK), „jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostaje zwrócona niedoszłemu nabywcy wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia, a zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań (w tym odszkodowania)”.

Do takiego innego sposobu rozliczenia wpłaconej kwoty dochodzi również w przypadkach, gdy na skutek zmiany zamówienia zaliczka na poczet jednego towaru lub usługi zaliczana jest na poczet zaliczki na poczet innego towaru lub usługi. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane wpłaty stanowią zapłaty przed dokonaniem czynności tylko wówczas, jeżeli istnieje bezpośredni związek między tymi wpłatami a nabyciem konkretnych towarów lub usług (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. - III SA/Wa 1269/11; w wyroku tym czytamy, że „dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług (…) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”). Prowadzi to do wniosku, że każda sytuacja, w której dochodzi do przerwania takiego związku, stanowi dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u..

Jednocześnie każda sytuacja, w której dochodzi do zaliczenia wpłaconej wcześniej kwoty na poczet przyszłej konkretnej dostawy towarów lub przyszłego konkretnego świadczenia usługi, stanowi otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonania usługi. Każde takie zdarzenie skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego (na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.) oraz, co do zasady, obowiązkiem wystawienia faktury zaliczkowej (na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).

Prowadzi to do wniosku, że w przedstawionej sytuacji konieczne jest wystawienie trzech dokumentów, tj. dwóch faktur korygujących dokumentujących zwrot dotyczących lokalu A opłaty rezerwacyjnej oraz zaliczki (a więc faktur korygujących „zerujących”) oraz nowej faktury zaliczkowej dokumentującej zaliczenie tych kwot na poczet dostawy lokalu B. Odpowiednie zastosowanie ma w przedstawionej sytuacji, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2010 r. (IBPP1/443-574/10/AW), w której czytamy, że „w momencie zmiany decyzji przez klienta co do zamawianego towaru, rozwiązaniu ulega zaliczka wpłacona na poczet poprzednio złożonego zamówienia, a będąca w dyspozycji Wnioskodawcy kwota z tytułu rozwiązania poprzedniej zaliczki, ze względu na zmianę decyzji klienta staje się należna klientowi, jednak nie zostaje mu fizycznie zwrócona, tylko automatycznie, zgodnie z dyspozycją klienta, staje się zaliczką na poczet nowego zamówienia dokonanego przez tego klienta. W związku z powyższym, w momencie dokonania zmiany zamówienia przez klienta, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą (…), gdyż mimo braku fizycznego zwrotu zaliczek, w związku ze zmianą zamówienia w przedmiotowej sprawie doszło do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu określonego rodzaju towaru i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki staje się należna klientowi, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi, w momencie zmiany zamówienia stały się zaliczką na poczet nowego zamówienia klienta. Dlatego (…) Wnioskodawca powinien również udokumentować nową fakturą VAT zaliczkę zarachowaną na poczet zmienionego przez klienta zamówienia”.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy online

Porada podatkowa opracowana w dniu 3 sierpnia 2015 r. dla: