Wyszukaj interesujące zagadnienie w serwisie podatkoweopinie.pl
Pytanie: Podatnik otrzymał w 2012 r. w darowiźnie nieruchomość zabudowaną. Nabycie było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Wartość budynku to 220.000 zł. Przez następne 5 lat trwał remont budynku. W 2017 r. rzeczoznawca wycenił budynek na 900.000 zł. W 2017 r. budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wynosi 7.500 zł, stawka amortyzacji 10%. Czy w świetle nowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT podatnik powinien całkowicie zaprzestać stosowania odpisów amortyzacyjnych? Czy też może dokonywać odpisów w proporcjonalnej części dotyczącej wyłącznie własnych nakładów na budynek, tj. (900.000 zł - 220.000 zł) x 10% / 12 = 5.666,66 zł?
Odpowiedź: Uważam, że w przedstawionej sytuacji odpisy amortyzacyjne nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów w całości.
Uzasadnienie: Do końca 2017 r. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., wynikało, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie mogą nie stanowić kosztów uzyskania przychodu (w trzech określonych tymi przepisami przypadkach). Sytuacja taka miała jednak miejsce z – jak wprost wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. – wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny (oraz spadku) mogły być przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (co potwierdzały organy podatkowe – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2014 r. – sygn. IBPBI/1/415-1214/14/ZK).
Z początkiem 2018 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Z obowiązującego od tego dnia brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. wynika, że obecnie zdarzają się sytuacje, w których odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Jest tak, jeżeli ich nabycie korzystało korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (zob. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.).
Co istotne, dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. Wśród przepisów przejściowych nie ma bowiem przepisu wyłączającego w takich przypadkach stosowanie nowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. Co prawda nie jest wykluczone, że taki stan rzeczy okaże się niezgodny z Konstytucją (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. – sygn. akt P 10/11), jednakże do ewentualnego stwierdzenia tego faktu przez Trybunał Konstytucyjny droga jest jeszcze daleka.
Dotyczy to również omawianego przypadku. Z treści pytania wynika bowiem, że nabycie nieruchomości, której częścią składową jest przedmiotowy budynek, było bowiem zwolnione od podatku od spadków i darowizn.
Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że teoretycznie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których przepis ten dotyczy. Trudno jednak znaleźć uzasadnienie racjonalne dla takiego sposobu stosowania przepisu, a w konsekwencji według mnie przepis ten należy interpretować jako wyłączający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części przypadającej na pierwotną wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej.
Należy jednak zauważyć, że w przedstawionej sytuacji budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych dopiero w 2017 r. i wskazana kwota 900.000 zł stanowi jego pierwotną wartość początkową. Uważam w związku z tym, że w tej sytuacji brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. jednak wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego budynku w całości.
Nie jest jednak całkowicie pozbawione uzasadnienia stanowisko odmienne, tj. dopuszczające jednak zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części przypadającej na wartość początkową przekraczającą wartość budynku z dnia nabycia w ramach darowizny. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby jednak bardzo ryzykowne, a w konsekwencji wskazane byłoby, aby poprzedzało to uzyskanie interpretacji indywidualnej w powyższej kwestii.
Tomasz Krywan, doradca podatkowy
Odpowiedź udzielona w dniu 8 marca 2018 r. dla:
