Zawieszenie wykonywania działalności a korzystanie z prawa do odliczenia

Pytanie: Firma zawiesiła działalność gospodarczą na okres 12 miesięcy. W okresie zawieszenia ponosi koszty czynszu za lokal siedziby i koszty abonamentu telefonicznego. Czy podatek VAT od takich wydatków odlicza co miesiąc w deklaracji VAT-7 i co miesiąc wysyła pliki JPK_VAT? Pojawiają się informacje, że w okresie zawieszenia nie powinno się nic odliczać i dopiero po wznowieniu działalności należy odliczyć VAT z wszystkich faktur kosztowych z okresu zawieszenia i wówczas wykazać te faktury w JPK_VAT. Ale w tym przypadku nie jest zachowany trzymiesięczny okres, w którym zgodnie z przepisami przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak prawidłowo postąpić w opisanej sytuacji?

Odpowiedź: W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy korzystanie z prawa do odliczenia nie jest, co do zasady, możliwe ze względu na wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Z prawa do odliczenia od zakupów dokonywanych w takim okresie podatnicy mogą, co do zasady, korzystać po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Uzasadnienie: Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (z nieistotnym w omawianej sytuacji wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Jednocześnie – na podstawie dodanego z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. – podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy, podlega wykreśleniu z urzędu rejestru jako podatnik VAT.

Wykreślenie to ma charakter tymczasowy (podatnik wykreślony na podstawie wskazanego przepisu zostaje zarejestrowany bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego ponownie jako podatnik VAT z dniem wznowienia wykonywania działalności gospodarczej, ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem zawieszenia tej działalności – zob. art. 96 ust. 9g u.p.t.u.; ponadto na podstawie art. 96 ust. 9b i 9c u.p.t.u. istnieje możliwość zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; w takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru albo przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu), jednak w okresie tym brzmienie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyłącza możliwość korzystania z prawa do odliczenia.

Zastrzec jednak należy, że wyłączenie to nie ma charakteru definitywnego. W przypadkach, o których mowa, podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczenia wstecznie po przywróceniu ich rejestracji jako podatników VAT czynnych (albo na skutek zgłoszenia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, albo na skutek wznowienia wykonywania działalności gospodarczej). Jest to sytuacja podobna do istniejącej w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą korzystających z prawa do odliczenia od zakupów dokonywanych przed zarejestrowaniem się jako czynni podatnicy VAT (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. – I FSK 378/06 czy wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. – I FSK 1430/10 czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10).

Mając to na uwadze zakładam, że podatnik (firma), o którym mowa, został/zostanie przez naczelnika urzędu skarbowego wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. Wyłączy to możliwość (zakładając, że nie znajdą zastosowanie przepisy art. 96 ust. 9b i 9c u.p.t.u.) korzystania z prawa do odliczenia w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, jak również, co do zasady, obowiązek składania przez tę firmę deklaracji VAT-7 (zob. art. 99 ust. 7a u.p.t.u.). W okresie tym nie jest również konieczne, co do zasady, przesyłanie plików JPK_VAT (o ile nie są dokonywane żadne zapisy w ewidencji VAT). Jak bowiem czytamy w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 7 lutego 2018 r., „jeżeli podatnik z powodu zawieszenia działalności gospodarczej nie dokonuje zapisów w ewidencji VAT, nie ma obowiązku przesyłania JPK_VAT za okresy zawieszenia”.

Jednocześnie po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej (i przywróceniu rejestracji VAT) podatnik (firma), o którym mowa, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT od dokonanych w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zakupów. Z przepisów nie wynika wprost sposób dokonywania tych odliczeń. Według mnie powinny być one, co do zasady, dokonywane wstecznie. W konsekwencji uważam, że podatnik, o którym mowa, w celu skorzystania z prawa do odliczenia po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej będzie musiał dokonać wstecznych zapisów w ewidencji VAT za miesiące powstania prawa do odliczenia (a w konsekwencji do złożenia plików JPK_VAT za te miesiące) oraz złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące okresu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej celem skorzystania z prawa do odliczenia (za wyjątkiem korzystania z prawa do odliczenia w stosunku do zakupów, dla których możliwe jeszcze będzie bieżące odliczenie na podstawie art. 86 ust. 11 u.p.t.u., który to przepis pozwala na odliczanie VAT w jednym z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia; w zakresie tym zapisów, o których mowa, podatnik powinien dokonać na bieżąco).

Wyjaśnić jednocześnie pragnę, że nie jest prawdą, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie przez trzy miesiące. Na korzystanie z prawa do odliczenia w drodze korekty deklaracji podatnicy mają najczęściej pięć lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zob. art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Zastrzec na zakończenie pragnę, że zdarzają się sytuacje, w których w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej należy jednak składać deklaracje VAT-7/VAT-7K (zob. art. 99 ust. 7b u.p.t.u.). W zakresie tym muszą być również dokonywane stosowne zapisy w ewidencji VAT oraz składane pliki JPK_VAT. Dotyczy to, między innymi, okresów rozliczeniowych, w których zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie dotyczyło pełnego okresu rozliczeniowego (zob. art. 99 ust. 7b pkt 4 u.p.t.u.).

 

Tomasz Krywan, doradca podatkowy 

 

Odpowiedź udzielona w dniu 27 lutego 2018 r. dla:       

zamów aktualizację odpowiedzi